我國落實(shí)稅收法定原則存在的主要問題及對(duì)策研究

作 者：方勝 來 源：中國經(jīng)濟(jì)時(shí)報(bào)發(fā)表日期：2017-06-26

        應(yīng)當(dāng)看到，改革開放特別是分稅制改革實(shí)施以來，伴隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷推進(jìn)，稅收法定原則在我國得到了初步確立并逐步成為社會(huì)各界的廣泛共識(shí)，不論從縱向上來看，還是從橫向上比較，我國的稅收法定都取得了積極進(jìn)展。但是，我們也要清醒地看到，由于分稅制改革特殊時(shí)期歷史任務(wù)和工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)移的需要，加上主觀認(rèn)識(shí)上的偏差和意識(shí)上的淡薄，稅收法定原則的落實(shí)沒有得到足夠重視和有效執(zhí)行，需要加快推進(jìn)落實(shí)。

　　我國落實(shí)稅收法定原則存在的主要問題

　?。ㄒ唬┒愂諔椃ǖ匚挥写M(jìn)一步明確。

　　憲法在一個(gè)國家的法律體系中處于核心位置，是其他一切法律形式賴以產(chǎn)生和存在的法律依據(jù)。同樣，憲法中的稅收法定主義精神，對(duì)于一切征納行為具有根本性的法律約束力。雖然，落實(shí)稅收法定原則在我國有現(xiàn)實(shí)的法律依據(jù)，在稅收立法實(shí)踐中也得到了正式確認(rèn)。比如，2000年頒布的《中華人民共和國立法法》早已明確指出，基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收等基本制度只能制定法律，尚未制定法律的，可由全國人大及其常委會(huì)授權(quán)國務(wù)院根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》也明確規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律規(guī)定的執(zhí)行，法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。但是，稅收法定主義在我國還沒有上升到憲法層面的高度，稅收憲法精神沒有得到充分體現(xiàn)，《中華人民共和國憲法》在關(guān)于公民的基本權(quán)利義務(wù)方面僅僅提到“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，卻沒有體現(xiàn)征稅需要經(jīng)過全國人大及其常委會(huì)審議通過、納稅人的權(quán)利、征稅機(jī)關(guān)的義務(wù)等核心稅收民主主義思想，從而嚴(yán)重影響和制約了稅收法定原則的貫徹落實(shí)和操作執(zhí)行。

　　（二）稅收立法級(jí)次有待進(jìn)一步提升。按照法律位階和效力由高到低來排列，我國的法律體系由憲法、法律、法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件等組成。落實(shí)稅收法定原則，就是要以嚴(yán)格規(guī)范的法定程序確保民主性和代表性在稅收領(lǐng)域最大限度的實(shí)現(xiàn)。但是，從近年來我國稅收立法改革與發(fā)展的實(shí)踐來看，稅收法定原則卻沒有得到實(shí)質(zhì)性落實(shí)，集中地體現(xiàn)在稅收立法授權(quán)周期過長、稅收法律層次過低且法律體系分散，稅收立法權(quán)的回歸及稅收法律體系的建立，與落實(shí)稅收法定原則的要求還存在較大差距。現(xiàn)行18個(gè)稅種中只有企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、車船稅和環(huán)境保護(hù)稅4個(gè)稅種由全國人大及其常委會(huì)通過制定法律的形式頒布實(shí)施。而《中華人民共和國立法法》明確規(guī)定，授權(quán)立法事項(xiàng)，經(jīng)過實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，制定法律的條件成熟時(shí)，由全國人大及其常委會(huì)及時(shí)制定法律。法律制定后，相應(yīng)立法事項(xiàng)的授權(quán)終止。由此可以看出，稅收授權(quán)立法背景下的稅收法律層次較低的立法實(shí)踐，既背離了《立法法》的有關(guān)精神，又在客觀上導(dǎo)致了稅收的規(guī)范性偏弱，稅收執(zhí)法偏軟，對(duì)稅收功能的發(fā)揮也形成不利影響。此外，稅收征管法嚴(yán)重滯后于形勢發(fā)展變化，與刑法等其他法律規(guī)范銜接不上甚至存在沖突，形成涉稅司法依據(jù)的雙重標(biāo)準(zhǔn)。

　?。ㄈ┒愂账痉ūＵ嫌写M(jìn)一步強(qiáng)化。

　　稅收司法體系的不完善以及稅收司法的不暢不公，嚴(yán)重地影響了稅收法定原則的有效落實(shí)，降低了稅收執(zhí)法的剛性。同國外相比，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收執(zhí)法權(quán)顯然偏弱。對(duì)于稅收違法犯罪行為，其司法程序是先由稅務(wù)機(jī)關(guān)移送公安機(jī)關(guān)，再由公安機(jī)關(guān)向人民法院提起公訴并由人民法院依法審判。在此過程中，稅務(wù)人員既沒有刑事偵查和搜查等權(quán)力，更沒有拘留權(quán)和起訴權(quán)，稅收保全和強(qiáng)制措施也難以落實(shí)到位。稅收司法保障不力主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面。

　　一是涉稅案件難以及時(shí)立案查處。稅務(wù)部門在稅收稽查中發(fā)現(xiàn)納稅人存在涉嫌逃避繳納稅款罪的，理應(yīng)按照稅收征管法相關(guān)規(guī)定將全部案件資料移送公安機(jī)關(guān)，由后者予以立案偵查。但公安機(jī)關(guān)往往以對(duì)稅收政策不熟、移送資料不全、涉案證據(jù)不確鑿等諸多理由不接受案件移送或接受移送后未在法定時(shí)限內(nèi)進(jìn)行立案偵查，從而使對(duì)稅收違法行為的懲戒不到位，稅收法律的剛性規(guī)定在一定程度上流于形式。

　　二是稅收瀆職認(rèn)定背離罪行法定原則。瀆職罪的重要構(gòu)成要件之一就是國家機(jī)關(guān)公職人員具有主觀上的故意致使國家與人民利益遭受重大損失。具體到稅收日常征管領(lǐng)域，納稅人經(jīng)濟(jì)類型日漸增多、交易行為日趨復(fù)雜、股東變化日益頻繁，稅收征管面臨的形勢、任務(wù)和環(huán)境不斷變化，再加上涉稅信息共享協(xié)作不充分等因素制約，稅務(wù)人員很難全面、準(zhǔn)確地掌握納稅人生產(chǎn)經(jīng)營信息，檢察機(jī)關(guān)往往認(rèn)定因此可能產(chǎn)生的稅款流失是稅務(wù)人員在履行稅收職權(quán)過程中故意管理不到位造成的并以涉嫌瀆職罪提起公訴。

　　三是涉稅案件審判依據(jù)存有爭議。作為審判主體的各級(jí)人民法院在作出判決時(shí)，常常以全國人大及其常委會(huì)制定的法律、國務(wù)院頒布的行政法規(guī)和最高人民法院的司法解釋作為依據(jù)，這無可厚非。但在涉稅爭議訴訟中，也應(yīng)同樣遵循稅收方面的法律規(guī)范，但在稅收法律與其他同層級(jí)法律對(duì)同一問題規(guī)定不一致時(shí)，審判主體常常以其他同層級(jí)法律規(guī)定為主，未能充分考慮和依據(jù)現(xiàn)行有效的稅收法律規(guī)定。如《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》頒布實(shí)施后，對(duì)是否應(yīng)當(dāng)加收滯納金、加收多少滯納金等影響稅收執(zhí)法實(shí)踐的關(guān)鍵問題上，也存在置稅收征管法及相關(guān)稅種條例的規(guī)定于不顧的現(xiàn)象，這也在一定程度上影響了涉稅案件審判的公正性。

　　四是稅收司法救濟(jì)制度還不完善。根據(jù)行政訴訟法規(guī)定，對(duì)于行政處罰顯失公平的，人民法院可以作出變更或者撤銷。然而，在具體的稅收實(shí)踐中，由于缺乏相應(yīng)的制度保障，加上稅收行政執(zhí)法的專業(yè)性強(qiáng)，納稅人在尋求稅收司法救濟(jì)的過程中存在諸多障礙和難點(diǎn)。比如，稅務(wù)行政復(fù)議前置以及復(fù)議申請條件的規(guī)定，限制了納稅人的訴訟權(quán)利；稅收救濟(jì)范圍不包括稅收抽象行政行為，導(dǎo)致大量的稅收行政行為游離在行政監(jiān)督和司法審查之外；稅務(wù)行政復(fù)議主要是上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)受理下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，缺乏監(jiān)督；行政賠償范圍過窄，只能賠償納稅人的直接損失，引致產(chǎn)生的間接損失不予賠償。

　　（四）稅收法治環(huán)境有待進(jìn)一步優(yōu)化。

　　稅收法治環(huán)境是深化稅制改革和強(qiáng)化稅收執(zhí)法的制度土壤，直接或間接影響著稅收法定原則的落實(shí)和稅收職能作用的發(fā)揮。當(dāng)前，受學(xué)法、用法、守法、護(hù)法等多重因素制約，我國的稅收法治環(huán)境還有待進(jìn)一步優(yōu)化。

　　一是依法征稅難以落到實(shí)處。雖然稅收法律法規(guī)對(duì)收什么稅、減免多少、何時(shí)征收等有明確規(guī)定，但是依法征稅、科學(xué)征稅的組織收入原則難以得到嚴(yán)格的貫徹執(zhí)行。特別是，地方政府為保障支出的剛性增長或者追求政績工程，往往采取以支定收下計(jì)劃，很少考慮稅收規(guī)模與稅源狀況的依存關(guān)系。甚至部分鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府采取行政命令措施強(qiáng)制收過頭稅或者自設(shè)名目征收稅費(fèi)。這些，都嚴(yán)重地干擾了正常的稅收執(zhí)法活動(dòng)和征管秩序，導(dǎo)致寅吃卯糧 “收過頭稅”、違規(guī)延緩“有稅不收”、歲末年終“突擊收稅”、招商引資“轉(zhuǎn)引稅款”、融資平臺(tái)“虛增空轉(zhuǎn)”、互相拆借“違規(guī)調(diào)庫”、層層加碼“攤派征收”等系列問題的發(fā)生。

　　二是稅收優(yōu)惠政策過多泛濫。雖然黨的十八屆三中全會(huì)已經(jīng)明確規(guī)范管理稅收優(yōu)惠政策，但是地方政府為吸引招商引資，通過直接、間接減免稅收或者財(cái)政補(bǔ)貼等形式違規(guī)建構(gòu)政策洼地的情況依然存在，不僅導(dǎo)致國家稅收的大量流失，而且人為性地形成市場經(jīng)濟(jì)主體的稅負(fù)不公，嚴(yán)重?cái)_亂了正常的稅收征管秩序和稅收執(zhí)法環(huán)境。