會計估計變更是藝術(shù)還是魔術(shù)?

作 者：趙團結(jié) 來 源：新會計發(fā)表日期：2013-11-14

    關(guān)于會計是一門藝術(shù)還是“魔術(shù)”的爭論從未中斷過。不可否認，作為一門管理學科，由于其系統(tǒng)性和科學性，當然是一門科學藝術(shù)。但是，由于會計準則是建立在一系列假設(shè)基礎(chǔ)之上，同時由于其規(guī)定了多種業(yè)務處理方法從而具有一定的可選擇性，再考慮到使用者不同的職業(yè)判斷的特點，我們就會發(fā)現(xiàn)不同的企業(yè)對同類業(yè)務選擇了不同的會計處理方法，即便是同一企業(yè)在不同時期也選擇了不同的會計核算方式。無疑，這樣做的直接后果便是據(jù)此編制的財務報表存在較大的差異。更有甚者，有的企業(yè)為了粉飾業(yè)績，積極主動地創(chuàng)造條件來選用適合自己的會計準則，這種現(xiàn)象在近兩年經(jīng)濟不景氣的背景下尤顯突出。會計被認為可以直接創(chuàng)造利潤，也許這才是會計被大家所詬病為“魔術(shù)”的主要原因。難道會計真的是“魔術(shù)”嗎？如果我們熟悉會計準則，揭開企業(yè)選用不同會計準則的“面紗”，我們就能夠清晰地發(fā)現(xiàn)一個企業(yè)的真相。

    一、一則案例的簡要分析

    2013年3月4日，煙臺龍源電力技術(shù)股份有限公司（股票代碼300105，簡稱龍源技術(shù)）發(fā)布了關(guān)于會計估計變更的公告，生效日期為2013年3月1日。主要內(nèi)容是將原來按照6%計提壞賬準備的1年以內(nèi)（含1年）的應收款項（包括應收賬款和其他應收款）變更為：6個月以內(nèi)（含6個月）的應收賬款的壞賬準備計提比例調(diào)減為2%，對于6個月以內(nèi)（含6個月）的其他應收款以及6個月至1年（含1年）的應收款項的壞賬準備計提比例仍保持6%不變。龍源技術(shù)認為大部分應收賬款將在6個月后收回，為了客觀反映公司的經(jīng)營成果，特此調(diào)整公司的壞賬準備的計提比例。另外，由于該公司2012年末應收賬款中，6個月之內(nèi)的應收賬款為55,208.93萬元，經(jīng)測算，此項會計估計估計變更將增加歸屬于上市公司股東凈利潤約為2,208.36萬元，占2012年凈利潤2.12億元的比例為10.40％。

    為了全面分析龍源技術(shù)的會計估計變更行為，筆者收集整理了該公司近兩年一期的主要財務數(shù)據(jù)，詳見表1。

    表1龍源技術(shù)近期主要財務指標

注：數(shù)據(jù)來源于東方財富網(wǎng)。
    龍源技術(shù)2013年7月9日發(fā)布的上半年公司業(yè)績預告顯示，預期同期下降50％至70%，而2012年同期盈利為7,248.44萬元。結(jié)合表1可知，2013年度，公司的毛利雖然變化不大，但由于其營業(yè)收入的下降，而同期費用變化較少，導致其歸屬于股東的凈利潤絕對額大幅下降?？梢灶A期，2013年該公司的經(jīng)營業(yè)績將出現(xiàn)下滑狀態(tài)，這是公司變更會計估計的背景。為了提高公司業(yè)績，該公司除了采取積極的經(jīng)營措施外，利用會計估計變更這一方式也許是其主要手段。顯而易見，經(jīng)歷2011年和2012年的高速增長之后，管理層對于2013年的業(yè)績呈現(xiàn)出了較大的壓力。根據(jù)舞弊三角理論，在此壓力下，管理層在看到其他公司在2012年度開始采用會計估計變更調(diào)整利潤的情況下（自我合理化），也開始主動采用會計估計變更的方式（企業(yè)會計準則提供的機會），在應收賬款居高不下的前提下，變更應收賬款的壞賬準備的計提比例勢必會增厚企業(yè)當年業(yè)績，這也許才是該公司變更會計估計的真實動因。

    二、會計估計和盈余管理

    其實，2013年上半年，通過變更會計估計變更調(diào)低壞賬準備或者減少固定資產(chǎn)折舊的公司不在少數(shù)。除了龍源技術(shù)之外，還有寶石A、同方國芯、齊星鐵塔、盛路通信、南鋼股份、同有科技、東方國信等公司也發(fā)布了類似的公告。那么，上市公司變更會計估計的動因是什么？其表現(xiàn)形式又有哪些呢？會計估計變更和盈余管理又有什么樣的密切聯(lián)系呢？下面作簡要分析。

    1．會計估計變更及其主要形式?，F(xiàn)行企業(yè)會計準則規(guī)定，會計估計變更是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)和負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。這一概念主要是基于會計對未來不確定事項的會計假設(shè)并從資產(chǎn)負債觀的角度出發(fā)，明確了如何將不確定的事項予以量化并體現(xiàn)在公司的財務報表中，這是會計估計的積極意義。但是，正是因為企業(yè)面臨環(huán)境的不確定性，需要企業(yè)更多的職業(yè)判斷（尤其是企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷），也注定了會計估計的主觀性，這也是會計被大眾所質(zhì)疑的原因之一。

    實務中，主要的會計估計大致可以分為以下幾類：（1）涉及預計使用時間或計提（攤銷或分攤）比例的最佳估計。主要有：固定資產(chǎn)的折舊年限、凈殘值及折舊方法；無形資產(chǎn)的予以使用壽命及凈殘值；合同完工進度；預計負債初始計量的最佳估計數(shù)；應收款項的壞賬準備的計提比例；租賃行為中承租人對未確認融資費用的分攤和出租人對未實現(xiàn)融資收益的分配等。（2）公允價值的應用。主要包括：存貨可變現(xiàn)凈值的確定；投資性房地產(chǎn)公允價值的確定；可收回金額確定過程中資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率的確定；金融資產(chǎn)公允價值的確定；權(quán)益工具的公允價值的確定；債務重組過程中的公允價值確定；非同一控制下合并成本的公允價值的確定等。（3）其他重要的會計估計。如：遞延資產(chǎn)的計算；企業(yè)通過判斷會計政策變更和會計估計變更劃分基礎(chǔ)仍然難以對某項變更進行區(qū)分的，視作會計估計變更的。

    2．盈余管理及其主要動因簡析。目前，雖然盈余管理的定義尚未統(tǒng)一，但是大家對其基本的內(nèi)涵達成了共識?；谖写砝碚摵推髽I(yè)會計準則的信息觀角度，筆者傾向于認為盈余管理是在信息不對稱的前提下，在會計準則和相關(guān)法律允許的范圍內(nèi)，企業(yè)管理當局有目的地采用多種手段達到期望報告盈余的行為。

    從資本市場角度分析，上市公司進行盈余管理的主要目的可以概括如下：第一，通過提升企業(yè)業(yè)績樹立公司良好的社會形象。這既有培育社會聲譽的原因，也有品牌建設(shè)的因素；第二，通過企業(yè)市值的增加為企業(yè)兼并重組作鋪墊。持續(xù)低迷的經(jīng)濟加上激烈的競爭，促使部分上市公司開展兼并重組，在此過程中，為了實現(xiàn)并購的利益最大化，企業(yè)通過多種手段進行盈余管理，會計估計變更只是其中一種手段而已；第三，為了達到績效管理目的。部分上市公司管理層的年度績效、股權(quán)激勵等是和公司的市場表現(xiàn)密切相關(guān)的，為了實現(xiàn)既定績效目標，企業(yè)開展盈余管理活動；第四，為了實現(xiàn)公司的上市、配股增發(fā)、規(guī)避ST、摘牌等。企業(yè)的IPO是個復雜的系統(tǒng)工程，為了上市和保牌，企業(yè)會想法設(shè)法穩(wěn)定其業(yè)績，這是很多上市公司進行盈余管理的深層次動因。

    由此可見，企業(yè)進行盈余管理既有公司的行為也有管理者自身的原因。為了達到盈余管理的目標，企業(yè)會千方百計采用各種手段，包括業(yè)務設(shè)計層面和會計核算方面，會計估計變更只是其中常見的一種方式而已。盈余管理導致的直接后果是，企業(yè)通過“化妝”向外界展示了看起來“美麗”的一面，具有較強的蒙蔽性，而社會公眾需要的卻是“素顏”的企業(yè)，一個相對真實和完整的企業(yè)。由于盈余管理不是本文討論的重點，在此不加贅述。

    三、政策監(jiān)管的相關(guān)建議

    通過上述會計估計變更及其和盈余管理的關(guān)系的分析，我們今后也許可以從以下幾個方面入手，以改進和完善對公司會計估計變更的管理：

    1.完善企業(yè)會計準則對于會計估計變更的規(guī)定?，F(xiàn)行企業(yè)會計準則明確了會計估計變更的情形，主要是企業(yè)賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化或者企業(yè)取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗，它并不認為進行會計估計變更前的計量和披露是錯誤的。而且，在無法區(qū)分會計政策變更和會計估計變更時，往往視為會計估計變更處理。這就為企業(yè)進行盈余管理提供了制度空間。大家知道，在實務中，由于企業(yè)的業(yè)務特點不同，會計估計具有較強的主觀性，雖然企業(yè)會計準則要求當事企業(yè)在附注中予以披露，但是，外界仍然很難界定企業(yè)會計估計變更是否充分合理。

    為此，建議企業(yè)會計準則進行修補，明確企業(yè)應當提供同行業(yè)的會計估計的標準，以增強企業(yè)會計估計合理性的判斷。同時，增加如下規(guī)定：如果這些變更對定期報告的凈利潤的影響比例超過一定比例（如20%）的，或者對定期報告的影響致使公司盈虧性質(zhì)發(fā)生變化的，應當由負責審計的會計師事務所出具專項審計報告，甚至將其視為會計差錯進行追溯調(diào)整，以此規(guī)范公司的會計行為。

    2.規(guī)范企業(yè)內(nèi)部關(guān)于會計估計變更的內(nèi)控制度。為了確保公司所提供會計信息的真實性、準確性和完整性，作為最為熟悉企業(yè)內(nèi)部情況的管理層及治理層應當擬訂包括會計政策變更、會計估計變更及會計差錯更正的內(nèi)部管理制度和業(yè)務流程，制訂的依據(jù)主要是企業(yè)會計準則及中國證監(jiān)會的一些準則和規(guī)定。同時，積極倡導企業(yè)建立積極的企業(yè)道德價值觀和社會責任感，從企業(yè)文化層面提升企業(yè)的內(nèi)部管理行為。

    3.進一步加強會計估計變更的信息披露與監(jiān)管。對于上市公司而言，根據(jù)《證券法》及中國證監(jiān)會《公司發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第19號——財務信息的更正及相關(guān)披露》等要求，證監(jiān)會及其派出機構(gòu)、交易所等監(jiān)管機構(gòu)應當結(jié)合當前實際情況，及時發(fā)布公告或?qū)ｍ棻O(jiān)管要求，提示上市公司及負責上市公司督查的券商、會計師事務所等重點關(guān)注會計估計變更事項，以保證公司財務信息的披露質(zhì)量。對于非上市公司而言，可以參照上市公司的做法。另外，各級國資委、稅務局、財政部門對其所管轄的公司也可以根據(jù)本系統(tǒng)的要求，參照其他部門的監(jiān)管要求一并加強監(jiān)管。當這些監(jiān)管部門形成合力時，企業(yè)利用會計估計變更進行盈余管理的空間就會越來越小。

    4.加強社會各種力量對上市公司的監(jiān)督與制約。除了監(jiān)管部門的日常監(jiān)管外，充分發(fā)揮社會監(jiān)督體系的功能是必要的補充。首先，對于負責審計的會計師事務所而言，在審計過程中，應當加強風險審計的導向，在做好實質(zhì)性測試的同時，也應該關(guān)注被審計單位的內(nèi)控制度的規(guī)范性。其次，對于督導期內(nèi)的企業(yè)，券商可以定期核查，督促企業(yè)進一步規(guī)范日常管理行為。最后，我們還可以通過各種媒體去分析上市公司的財務報告的質(zhì)量?？傊?，當企業(yè)越來越透明地呈現(xiàn)在公眾面前時，其會計信息質(zhì)量也會越來越高。