國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了一項(xiàng)期待已久的有關(guān)金融資產(chǎn)減值的新會計(jì)模式的建議。理事會在相關(guān)的征求意見稿（ED）中建議了這樣一種模式，根據(jù)該模式，信用損失將不再是在發(fā)生時才予以確認(rèn)；取而代之的是，主體應(yīng)基于對合同現(xiàn)金流量在報(bào)告日的預(yù)期缺短缺金額作出的當(dāng)前估計(jì)值來確認(rèn)分別源自金融資產(chǎn)和有關(guān)提供信貸的承諾的預(yù)計(jì)信用損失。征求意見截止期為2013年7月5日。

背景

征求意見稿ED/2013/3《金融工具：預(yù)計(jì)信用損失》包含一項(xiàng)有關(guān)金融資產(chǎn)減值的修訂后的方法。自2009年以來，理事會便致力于制定一種用于確認(rèn)減值的新方法。在全球金融危機(jī)期間，IASB迫于壓力而著手修改其（被視為既復(fù)雜又缺乏一致性的）各項(xiàng)規(guī)定，并為更及時地確認(rèn)即將出現(xiàn)的信用損失作出規(guī)定。根據(jù)《國際會計(jì)準(zhǔn)則第39號——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》（IAS 39）中所設(shè)定的現(xiàn)行規(guī)則，當(dāng)發(fā)生導(dǎo)致?lián)p失的事項(xiàng)且該導(dǎo)致?lián)p失的事項(xiàng)對未來現(xiàn)金流量的影響能夠可靠計(jì)量，金融工具即發(fā)生了減值并產(chǎn)生減值損失（即，所謂的“已發(fā)生損失模式”（ILM））。

2009年11月，IASB發(fā)布了其首個建議（IASB在其中建議，通過調(diào)整金融工具的實(shí)際利率來計(jì)量預(yù)計(jì)信用損失（ED/2009/12《攤余成本和減值》）。該方法是基于以下事實(shí)制定的：即，金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)信用損失通常計(jì)入擬收取的利率中。因此，在理想的情況下，預(yù)計(jì)信用損失應(yīng)反映在金融資產(chǎn)的收益中，而信用損失的期望值變動則應(yīng)在產(chǎn)生時予以確認(rèn)，因?yàn)榇祟愖儎游幢挥?jì)入資產(chǎn)的定價中。原先建議的該項(xiàng)方法因其在概念上所具有的合理性而獲得褒揚(yáng)，但是，考慮到跟蹤個別金融工具的信用狀況變化所需采取的追蹤行動很少付諸實(shí)施，上述方法同時被視為不具有可行性。

2011年1月，IASB和美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布了一份征求意見稿的補(bǔ)充文件（二者在其中建議，將利息確認(rèn)從減值確認(rèn)中分離出來）。金融工具應(yīng)被分配至“好賬”和“壞賬”中，其中前者應(yīng)包含那些在報(bào)告日不存在損失的金融資產(chǎn)。所有其他金融工具則應(yīng)被分配至“壞賬”中。盡管就“壞賬”中的金融資產(chǎn)而言，應(yīng)按照預(yù)計(jì)將在該等金融工具的剩余使用壽命中產(chǎn)生的信用損失確認(rèn)一項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備（這種做法和過去通常在“已發(fā)生損失模式”下針對金融工具采取的做法相差無幾），但針對被分配至“好賬”中的資產(chǎn)所作的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)為預(yù)計(jì)將在該等資產(chǎn)的使用壽命中產(chǎn)生的信用損失按時間比例進(jìn)行分配的結(jié)果。如果主體對該金額在可預(yù)計(jì)的未來的期望值更高，則其應(yīng)當(dāng)按照這一更高金額而非按時間比例分配的金額確認(rèn)一項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備。

自2011年以來，IASB和FASB便致力于對上述方法作出細(xì)微的改進(jìn)（該方法仍是制定當(dāng)前此項(xiàng)建議的基礎(chǔ)）。理事會和委員會特別關(guān)注兩個問題：（1）應(yīng)針對“好賬”中的資產(chǎn)確認(rèn)多大金額？（2）各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)在何時及如何在“好賬”和“壞賬”之間進(jìn)行移動（如其信用狀況發(fā)生了嚴(yán)重惡化或重大改進(jìn)）？盡管FASB于2012年7月作出決定，不再繼續(xù)改進(jìn)其與IASB共同制定的此項(xiàng)方法，并以發(fā)布其自身的減值模式來取代該方法，但I(xiàn)ASB仍繼續(xù)從事該項(xiàng)工作。

一旦予以最終定稿，目前在上述征求意見稿中發(fā)布的各項(xiàng)建議將作為一個單獨(dú)的章節(jié)被納入《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號——金融工具》中。

主要建議匯總

目標(biāo)：該等建議的目標(biāo)為：針對要求范圍內(nèi)的所有金融工具確認(rèn)預(yù)計(jì)信用損失。預(yù)計(jì)信用損失被界定為合同現(xiàn)金流量的預(yù)期短缺金額。主體在估計(jì)預(yù)計(jì)信用損失時，應(yīng)當(dāng)考慮過去發(fā)生的事項(xiàng)、現(xiàn)在的情形及合理且有依據(jù)的預(yù)測。

范圍：以下金融工具屬于建議要求的范圍內(nèi)：

•所有按攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)；

•所有根據(jù)于2012年12月發(fā)布的新建議，以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的債務(wù)工具；

•所有貿(mào)易和租賃應(yīng)收款；

•其他受信貸風(fēng)險影響的金融工具（例如，并非以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入損益的貸款承諾和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同）。

減值–金額：此類金融工具確認(rèn)的減值金額取決于該工具自初始確認(rèn)以來是否發(fā)生了嚴(yán)重惡化。應(yīng)劃分三個區(qū)間：

•區(qū)間1：自其初始確認(rèn)以來，其信貸質(zhì)量未曾發(fā)生嚴(yán)重惡化的金融工具；

•區(qū)間2：自其初始確認(rèn)以來，其信貸質(zhì)量已發(fā)生嚴(yán)重惡化的金融工具；

•區(qū)間3：存在客觀證據(jù)表明在報(bào)告日已發(fā)生減值的金融工具。

就處于階段1的金融工具而言，應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)將在未來12個月內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金短缺金額的現(xiàn)值（即，“12個月的預(yù)計(jì)信用損失”）；與此不同，針對劃歸為階段2或階段3的金融工具，應(yīng)按預(yù)計(jì)將在其剩余使用壽命中產(chǎn)生的信用損失的現(xiàn)值確認(rèn)一項(xiàng)減值（即，“使用壽命期間的預(yù)計(jì)信用損失”）。

減值–確認(rèn)：針對金融資產(chǎn)，主體應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)損失準(zhǔn)備；而針對有關(guān)提供信貸的承諾，應(yīng)設(shè)立一項(xiàng)用以確認(rèn)預(yù)計(jì)信用損失的準(zhǔn)備金。

利息：就處于區(qū)間1和區(qū)間2的金融工具而言，利息收入應(yīng)按其賬面總額計(jì)算，而處于區(qū)間3的金融工具的利息收入則應(yīng)按凈值予以確認(rèn)（即，按賬面額扣除預(yù)計(jì)信用損失后的金額）。

針對貿(mào)易和租賃應(yīng)收款的簡化方法：作為一項(xiàng)會計(jì)政策，主體可以作出以下選擇：即，始終按預(yù)計(jì)將在此類應(yīng)收款的剩余使用壽命中發(fā)生的現(xiàn)金短缺額的現(xiàn)值（而非采用“兩種類型模式”）計(jì)量相關(guān)減值。

新的披露要求。建議方法提出了了新的披露要求，包括調(diào)節(jié)表、有關(guān)在計(jì)量預(yù)計(jì)信用損失時所使用的輸入值和假設(shè)的描述、及有關(guān)金融工具信用風(fēng)險惡化和改進(jìn)的影響。

生效日期。IASB將在重新審議工作結(jié)束之后再就生效日期作出決定。

與FASB建議的比較

FASB于2012年12月發(fā)布了其針對當(dāng)前預(yù)計(jì)信用損失（CECL）的建議模式。上述IASB的建議與FASB的方法之間的主要差異在于，F(xiàn)ASB并未區(qū)分初始確認(rèn)后已發(fā)生惡化的工具和未發(fā)生惡化的工具。相反，在確定減值準(zhǔn)備時，F(xiàn)ASB要求針對所有金融工具采用單一的計(jì)量模式，即主體在初始確認(rèn)時應(yīng)就整個存續(xù)期內(nèi)的預(yù)計(jì)信用損失的現(xiàn)值確認(rèn)一項(xiàng)費(fèi)用。

有關(guān)IASB的建議的反饋截止日期為7月5日；而FASB的征求意見稿的征求意見期將于4月30日結(jié)束。