近日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)———合營(yíng)安排(征求意見稿)》(以下簡(jiǎn)稱《合營(yíng)安排征求意見稿》)和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)———在其他主體中權(quán)益的披露(征求意見稿)》(以下簡(jiǎn)稱《權(quán)益披露征求意見稿》)，并指出，兩項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所涉及的相關(guān)主管或者直管部門可組織征求意見，并將意見于2013年2月16日前反饋至財(cái)政部會(huì)計(jì)司。

此次財(cái)政部草擬兩項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并征求意見必要性何在?主要對(duì)哪些問題進(jìn)行了規(guī)范?這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出的會(huì)計(jì)處理是否合理?圍繞這些話題，本報(bào)記者采訪了業(yè)界專家。

背景說明

中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)國(guó)際趨同的需要

財(cái)政部草擬兩項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則旨在完善我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，提高財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息透明度，幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者全面了解并評(píng)估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)本企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響，保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。

近年來，為了保持我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部及相關(guān)部門作出了積極努力。2010年4月，財(cái)政部發(fā)布了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，表達(dá)了我國(guó)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的原則立場(chǎng)和明確態(tài)度。就目前來看，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在整體框架、內(nèi)涵和實(shí)質(zhì)上基本實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同，為實(shí)現(xiàn)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與其他國(guó)家或者地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效奠定了基礎(chǔ)。盡管存在少量差異，但均得到了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的諒解和認(rèn)可。此外，中國(guó)的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則年內(nèi)還在歐盟實(shí)現(xiàn)了等效。

2011年5月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)———合營(yíng)安排》(以下簡(jiǎn)稱《IFRS-11》)，取代了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)———合營(yíng)中的權(quán)益》(以下簡(jiǎn)稱《IAS-31》)和《解釋公告第13號(hào)———共同控制主體：合營(yíng)者的非貨幣性投入》。除此之外，IASB還發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第12號(hào)———在其他主體中權(quán)益的披露》(以下簡(jiǎn)稱《IFRS-12》)、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)———單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表(2011)》(以下簡(jiǎn)稱《IAS-27》)及《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)———合營(yíng)和聯(lián)營(yíng)中的投資(2011)》(以下簡(jiǎn)稱《IAS-28》)。

為進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)合營(yíng)安排各參與方及其他主體權(quán)益的披露的會(huì)計(jì)處理，并保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部會(huì)計(jì)司借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的做法，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，起草了《合營(yíng)安排征求意見稿》和《權(quán)益披露征求意見稿》。

修訂意義

填補(bǔ)具體準(zhǔn)則空白

近年來，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同。但長(zhǎng)期以來，我國(guó)沒有制定單獨(dú)、具體的合營(yíng)安排準(zhǔn)則和有關(guān)企業(yè)在其他主體中權(quán)益披露的準(zhǔn)則。

財(cái)政部會(huì)計(jì)司在介紹《合營(yíng)安排征求意見稿》和《權(quán)益披露征求意見稿》的起草說明時(shí)指出，現(xiàn)行準(zhǔn)則中，涉及“合營(yíng)安排”的相關(guān)內(nèi)容放在《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則應(yīng)用指南》和相關(guān)講解中予以規(guī)范。但隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，合營(yíng)安排日益增多，有必要根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況單獨(dú)制定一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以規(guī)范合營(yíng)安排各方的會(huì)計(jì)處理。

而涉及“其他主體權(quán)益披露”的準(zhǔn)則散見于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)———合并財(cái)務(wù)報(bào)表》之中。相關(guān)內(nèi)容不僅披露范圍有限，而且披露內(nèi)容不全面，不利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者全面了解并評(píng)估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的風(fēng)險(xiǎn)，以及其對(duì)本企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響。

對(duì)此，業(yè)界專家指出，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》雖然在不斷修訂完善，但仍存在不少需要進(jìn)一步改進(jìn)及規(guī)范的地方，尤其是關(guān)于“在其他主體中權(quán)益的披露”存在的問題比較突出的，亟需完善。因?yàn)檫@不僅涉及到對(duì)合營(yíng)安排的會(huì)計(jì)處理的規(guī)范性，也涉及到表外業(yè)務(wù)披露的相關(guān)內(nèi)容。

財(cái)政部指出，“在其他主體中權(quán)益的披露”存在的問題主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

一是現(xiàn)有相關(guān)準(zhǔn)則所披露的內(nèi)容僅涉及子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)，但不包括有關(guān)共同經(jīng)營(yíng)和結(jié)構(gòu)化主體的披露，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者難以了解結(jié)構(gòu)化主體這一表外業(yè)務(wù)；二是現(xiàn)有準(zhǔn)則披露要求不夠全面、充分，只要求披露諸如注冊(cè)地、持股比例、主要財(cái)務(wù)信息等有限的內(nèi)容，未包括有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的性質(zhì)、風(fēng)險(xiǎn)，以及對(duì)企業(yè)影響的其他信息；三是現(xiàn)有相關(guān)準(zhǔn)則披露對(duì)象不夠全面，未涵蓋有關(guān)結(jié)構(gòu)化主體和表外主體的風(fēng)險(xiǎn)，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則正因?yàn)槿狈υ摬糠峙抖谑加?007年的全球金融危機(jī)中受到眾多批評(píng)和指責(zé)。

長(zhǎng)期關(guān)注我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的中南大學(xué)PPLG研究員楊孟著接受本報(bào)記者采訪時(shí)表示，兩份征求意見稿的下發(fā)意義重大。主要體現(xiàn)在：其一，豐富并完善了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系：其二，此次修訂起點(diǎn)高、行動(dòng)迅速，基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同步協(xié)調(diào)與趨同；其三，為實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與其他國(guó)家或地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效認(rèn)可奠定了基礎(chǔ)；其四，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，有助于其財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的性質(zhì)及相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，以及這些權(quán)益對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量的影響；其五，依存度高、互補(bǔ)性強(qiáng)，配套同時(shí)出臺(tái)有利于提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性和實(shí)用性。

關(guān)注焦點(diǎn)

重新界定“共同控制”將“表外”納入“表內(nèi)”

現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，共同控制是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。投資企業(yè)與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的，被投資單位為其合營(yíng)企業(yè)?！逗蠣I(yíng)安排征求意見稿》則對(duì)共同控制進(jìn)行了重新界定。所謂“共同控制”，是指按照相關(guān)約定對(duì)某項(xiàng)安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。

據(jù)悉，2011年5月IASB發(fā)布的《IFRS-11》主要涉及三方面的變化：一是將合營(yíng)安排三分類(共同控制資產(chǎn)、共同控制經(jīng)營(yíng)和共同控制主體)改為兩分類(共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè))；二是要求基于合營(yíng)安排下各方的權(quán)利和義務(wù)來確定某項(xiàng)合營(yíng)安排是共同經(jīng)營(yíng)還是合營(yíng)企業(yè)，是否存在單獨(dú)主體不再是做出判斷的唯一因素；三是要求在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中統(tǒng)一采用權(quán)益法核算合營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益，并取消比例合并法。

“此次《合營(yíng)安排》征求意見稿中相關(guān)內(nèi)容，是在結(jié)合我國(guó)實(shí)際，充分吸收和借鑒《IFRS-11》的最新成果下，重新界定共同控制概念，這是一種理性選擇。”楊孟著說。他認(rèn)為，相比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“共同控制”概念，我國(guó)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的“共同控制”涵義更加豐富和寬泛，“共同控制”現(xiàn)象也更加龐雜、繁亂和無序，但也沒有必要因之而對(duì)這些不確定性的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)單獨(dú)制定出適用于我國(guó)的“共同控制”概念，并發(fā)展出一套相應(yīng)的獨(dú)有的我國(guó)會(huì)計(jì)處理程序和規(guī)范。

《權(quán)益披露征求意見稿》明確，對(duì)于未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體，本準(zhǔn)則要求企業(yè)披露結(jié)構(gòu)化主體的性質(zhì)、目的、規(guī)模、活動(dòng)、融資方式及與其相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值等。本準(zhǔn)則適用于企業(yè)在子公司、合營(yíng)企業(yè)、共同經(jīng)營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露。這些要求與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基本一致，突出了對(duì)于表外業(yè)務(wù)的關(guān)注，統(tǒng)一在其他主體中權(quán)益的披露，優(yōu)化并擴(kuò)大了現(xiàn)有準(zhǔn)則披露對(duì)象的范圍。

財(cái)政部指出，實(shí)際上，在此前就《權(quán)益披露征求意見稿》征求意見的過程中，除銀行業(yè)外，絕大多數(shù)均對(duì)此沒有異議。銀行業(yè)有人提出，由于銀行目前信貸業(yè)務(wù)證券化產(chǎn)品較多，每一產(chǎn)品在其網(wǎng)站都有詳細(xì)信息，建議刪除有關(guān)未合并結(jié)構(gòu)化主體的披露要求，以減少銀行的披露負(fù)擔(dān)。但是，隨著銀行資本充足率的嚴(yán)格限制和信貸收緊，銀行信貸資產(chǎn)證券化和房地產(chǎn)信托日益增多，風(fēng)險(xiǎn)加大，披露此類業(yè)務(wù)的有關(guān)信息有助于報(bào)表使用者及時(shí)完整了解相關(guān)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，從2008年國(guó)際金融危機(jī)來看，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則受到質(zhì)疑的重要原因之一是未將結(jié)構(gòu)化主體等表外業(yè)務(wù)納入表內(nèi)反映或披露。為便于報(bào)表使用者了解此類產(chǎn)品的有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)政部此次《權(quán)益披露征求意見稿》沒有采納該意見，仍要求企業(yè)作相關(guān)披露。

對(duì)此，天津財(cái)經(jīng)大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院副院長(zhǎng)、經(jīng)濟(jì)學(xué)教授叢屹接受本報(bào)記者采訪時(shí)明確表示支持《權(quán)益披露征求意見稿》中對(duì)銀行表外業(yè)務(wù)信息的披露的規(guī)定。

“金融危機(jī)以來，各國(guó)金融當(dāng)局都加強(qiáng)了對(duì)銀行的監(jiān)管。從這兩年中國(guó)資本市場(chǎng)的運(yùn)行和銀行業(yè)務(wù)發(fā)展的情況看，銀行的表外業(yè)務(wù)的迅速增長(zhǎng)，其中，信貸資產(chǎn)證券化和房地產(chǎn)信托的業(yè)務(wù)增長(zhǎng)量尤為突出，正在成為金融風(fēng)險(xiǎn)源之一。所以，制定該準(zhǔn)則，規(guī)定銀行表外業(yè)務(wù)信息的及時(shí)和充分披露，是有效監(jiān)管和防范銀行業(yè)金融風(fēng)險(xiǎn)的重要手段。”叢屹向本報(bào)記者介紹。

楊孟著也認(rèn)為，《權(quán)益披露征求意見稿》沒有采納銀行業(yè)單方面的意見是正確的。他表示，以減少披露負(fù)擔(dān)為由拒絕披露結(jié)構(gòu)化主體的有關(guān)信息，無論在理論上還是在實(shí)踐中都是站不住腳的。事實(shí)上，在銀行業(yè)的目標(biāo)管理實(shí)務(wù)中，歷來都是將風(fēng)險(xiǎn)管理放在第一位的，也即當(dāng)安全性、盈利性和流動(dòng)性三者發(fā)生沖突時(shí)，權(quán)衡的結(jié)果必然是盈利性和流動(dòng)性讓位于安全性。

執(zhí)業(yè)十年的金融學(xué)碩士陳小莉接受本報(bào)記者采訪時(shí)也認(rèn)為，此舉有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者全面了解并評(píng)估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)本企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響。銀行不應(yīng)該以工作負(fù)擔(dān)為由而反對(duì)修改，合并結(jié)構(gòu)化主體的披露更有利于絕大多數(shù)非專業(yè)人士報(bào)表使用者對(duì)產(chǎn)品的了解。

楊孟著進(jìn)一步指出，與一般的企業(yè)不同，銀行會(huì)計(jì)信息披露不充分、不全面問題，是世界各國(guó)的通病。這主要是由銀行的性質(zhì)和業(yè)務(wù)特點(diǎn)所決定的。當(dāng)然，會(huì)計(jì)報(bào)表體系本身存在缺陷也難辭其咎。

銀行業(yè)的功能就是資金融通，業(yè)務(wù)種類多、范圍廣、關(guān)系復(fù)雜。包括大量的抵押、質(zhì)押、授信、擔(dān)保等或有資產(chǎn)和或有負(fù)債業(yè)務(wù)，還有大量的信托產(chǎn)品，以及為了規(guī)避金融監(jiān)管而由銀行體系自身“金融脫媒”衍生出來的各種理財(cái)產(chǎn)品等。而對(duì)這些資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量極其復(fù)雜，長(zhǎng)期以來，一直沒有納入正常的財(cái)務(wù)報(bào)告體系“表內(nèi)”來反映。制定結(jié)構(gòu)化主體信息披露準(zhǔn)則，將“表外”納入“表內(nèi)”，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的基本要求，也是未來金融監(jiān)管的發(fā)展趨勢(shì)。但同時(shí)也應(yīng)注意到，如同審慎使用公允價(jià)值計(jì)量一樣，對(duì)結(jié)構(gòu)化主體信息披露準(zhǔn)則也應(yīng)審慎使用，以防因不恰當(dāng)使用而給整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)帶來的諸如金融“瀑布效應(yīng)”之類的不良經(jīng)濟(jì)后果。