財政部就政府會計準(zhǔn)則第7號會計調(diào)整答問

作 者：財政部 來 源：財政部網(wǎng)站發(fā)表日期：2018-11-01

為了積極貫徹落實國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告改革方案》（以下簡稱《改革方案》），建立健全政府會計準(zhǔn)則體系，近日，財政部制定發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則第7號——會計調(diào)整》（以下簡稱會計調(diào)整準(zhǔn)則）。財政部會計司有關(guān)負(fù)責(zé)人就會計調(diào)整準(zhǔn)則有關(guān)問題回答了記者的提問。

問：為什么要制定會計調(diào)整準(zhǔn)則？

答：制定會計調(diào)整準(zhǔn)則，主要有以下三點考慮：

一是建立健全政府會計準(zhǔn)則體系的需要。按照《改革方案》要求，2020年之前要建立起具有中國特色的政府會計準(zhǔn)則體系。無論從企業(yè)會計準(zhǔn)則還是國際公共部門會計準(zhǔn)則的經(jīng)驗看，關(guān)于會計政策、會計估計變更、會計差錯更正和報告日后事項（以下統(tǒng)稱“會計調(diào)整”）的會計處理規(guī)定，都是政府會計準(zhǔn)則體系的重要組成部分。

二是規(guī)范各類會計調(diào)整事項處理的需要。現(xiàn)行財政總預(yù)算會計制度、行政事業(yè)單位會計制度中，對于會計調(diào)整的處理沒有統(tǒng)一明確的規(guī)定，實務(wù)中對上述會計調(diào)整業(yè)務(wù)的處理方法很不規(guī)范，也很不統(tǒng)一，一定程度上降低了會計信息質(zhì)量。近年來，審計部門、會計實務(wù)界等多次建議我們對此問題予以規(guī)范。

三是確保政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系內(nèi)在協(xié)調(diào)一致的需要。按照《改革方案》，政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系采用了“準(zhǔn)則+制度”的模式，目前，《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱《政府會計制度》）對會計差錯等調(diào)整事項已經(jīng)從賬務(wù)處理角度進行了一些規(guī)范，《政府會計制度》與行政事業(yè)單位會計制度新舊銜接規(guī)定對國家法定會計政策、會計估計變更等事項也進行了規(guī)范，但這些規(guī)定不系統(tǒng)，缺乏統(tǒng)一的會計處理原則和方法，需要制定具體準(zhǔn)則進行系統(tǒng)規(guī)范。

因此，基于以上三方面原因，我們制定發(fā)布了會計調(diào)整準(zhǔn)則。

問：會計調(diào)整準(zhǔn)則起草發(fā)布的過程是怎樣的？

答：起草發(fā)布會計調(diào)整準(zhǔn)則，主要經(jīng)歷了以下四個階段：

一是研究論證階段。2017年以來，我們在起草《政府會計制度》以及相關(guān)具體會計準(zhǔn)則的同時，就開始對會計調(diào)整問題進行了研究，并就是否專門制定具體準(zhǔn)則進行了反復(fù)討論。相關(guān)研究和討論結(jié)果對于會計調(diào)整準(zhǔn)則制定奠定了理論基礎(chǔ)。

二是起草征求意見稿階段。2018年以來，我們在前期研究基礎(chǔ)上，通過咨詢專家、政府會計準(zhǔn)則制度制定聯(lián)系點單位等，充分了解當(dāng)前會計核算中遇到的會計調(diào)整事項以及具體做法，并認(rèn)真分析了現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計制度、財政總預(yù)算會計制度、企業(yè)會計準(zhǔn)則制度、國際公共部門會計準(zhǔn)則中關(guān)于會計調(diào)整的規(guī)定，在此基礎(chǔ)上于3月份起草了會計調(diào)整準(zhǔn)則討論稿，并在工作層面進行了多次討論和修改完善后形成征求意見稿。

三是公開征求意見階段。2018年4月，我們印發(fā)了《關(guān)于征求<政府會計準(zhǔn)則第X號——會計調(diào)整（征求意見稿）>意見的函》（財辦會〔2018〕9號），就會計調(diào)整準(zhǔn)則征求意見稿面向中央部門和單位、地方財政部門、社會公眾征求意見，同時也向部內(nèi)相關(guān)司局、各地專員辦、政府會計準(zhǔn)則委員會咨詢專家征求意見。截至2018年6月1日，我們共收到106份書面反饋意見，其中53份無不同意見，其余53份共提出了264條具體意見和建議。反饋意見總體上對征求意見稿表示贊同，有關(guān)方面也針對其中的具體內(nèi)容提出了一些意見和建議。

四是送審發(fā)布階段。2018年7月份以來，我們對所有反饋意見一一進行了梳理，并逐條對是否采納情況進行了分析，并根據(jù)有關(guān)反饋意見和建議對會計調(diào)整準(zhǔn)則征求意見稿進行了修改和完善，形成了送審稿。9月下旬，經(jīng)會計司技術(shù)小組審核和司務(wù)會審議并據(jù)此進一步修訂完善后，啟動部內(nèi)會簽和報批程序，最終于2018年10月21日由部領(lǐng)導(dǎo)簽發(fā)。

問：制定會計調(diào)整準(zhǔn)則主要遵循了哪些原則？

答：制定會計調(diào)整準(zhǔn)則主要遵循了以下原則：

一是積極借鑒相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則制度和國際公共部門會計準(zhǔn)則。現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則制度和國際公共部門會計準(zhǔn)則均對會計調(diào)整的處理進行了規(guī)定，很多原則與方法值得政府會計借鑒。因此，我們在起草過程中，結(jié)合政府會計主體特點，積極借鑒了《企業(yè)會計制度》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》以及《國際公共部門會計準(zhǔn)則第3號——會計政策、會計估計變更和差錯》《國際公共部門會計準(zhǔn)則第14號——報告日后事項》等會計準(zhǔn)則制度中相關(guān)內(nèi)容。

二是立足我國政府會計主體實務(wù)，著力提高可操作性。從滿足政府會計主體核算需要出發(fā)，堅持問題導(dǎo)向，對會計調(diào)整的處理進行規(guī)范；同時，考慮到政府會計主體的核算現(xiàn)狀，在借鑒企業(yè)會計準(zhǔn)則制度和國際相關(guān)準(zhǔn)則時，力求原則明確、方法簡化、語言接地氣，盡可能減少專業(yè)判斷，以提高準(zhǔn)則的可操作性。

三是與相關(guān)政策做好協(xié)調(diào)。會計調(diào)整不僅涉及會計賬務(wù)處理和報表的調(diào)整，還涉及會計基礎(chǔ)工作規(guī)范、預(yù)決算管理等政策。因此，在會計調(diào)整準(zhǔn)則制定過程中，不僅著眼于會計調(diào)整事項，還充分考慮了決算管理等調(diào)整事項；不僅規(guī)定會計處理，還力求做好與相關(guān)政策的協(xié)調(diào)。

問：會計調(diào)整準(zhǔn)則的范圍和主要內(nèi)容是什么？

答：本準(zhǔn)則名稱為“會計調(diào)整”，范圍包括會計政策變更、會計估計變更、會計差錯更正和報告日后事項的會計處理規(guī)定，這種體例安排借鑒了《企業(yè)會計制度》（2000年）第十章“會計調(diào)整”的寫法，但在具體處理原則和方法上充分考慮了政府會計主體的特點。

具體而言，會計調(diào)整準(zhǔn)則共七章23條，主要內(nèi)容如下：

第一章為總則，主要規(guī)定本準(zhǔn)則制定依據(jù)，會計調(diào)整、會計政策、會計估計、會計差錯、報告日后事項等基本概念，以及具體會計政策和會計估計的確定程序等。

第二章為會計政策及其變更，主要規(guī)定會計政策及其變更的確認(rèn)、追溯調(diào)整法和未來適用法在會計政策變更中的應(yīng)用等。

第三章為會計估計變更，主要規(guī)定會計估計變更的確認(rèn)、未來適用法在會計估計變更中的應(yīng)用。

第四章為會計差錯更正，主要規(guī)定本期發(fā)現(xiàn)的會計差錯以及報告日后期間發(fā)現(xiàn)的會計差錯的會計處理。

第五章為報告日后事項，主要規(guī)定報告日后調(diào)整事項的會計處理和非調(diào)整事項的披露。

第六章為披露，主要規(guī)定財務(wù)報表附注中應(yīng)當(dāng)披露的與會計調(diào)整相關(guān)的內(nèi)容。

第七章為附則，主要規(guī)定本準(zhǔn)則的例外事項和生效日期。

問：關(guān)于會計調(diào)整準(zhǔn)則，還有哪些需要說明的重要事項？

答：關(guān)于會計調(diào)整準(zhǔn)則，需要說明的重要事項有：

一是關(guān)于會計政策變更及追溯調(diào)整法。現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則和國際公共部門會計準(zhǔn)則規(guī)定，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。考慮到“不切實可行”的規(guī)定需要會計人員有相當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷，為了簡化實務(wù)操作，會計調(diào)整準(zhǔn)則適當(dāng)簡化了追溯調(diào)整法的會計處理，且沒有引入“不切實可行”的規(guī)定。對于會計政策變更的影響或者累積影響數(shù)不能合理確定的，要求政府會計主體均采用未來適用法進行處理。

二是關(guān)于會計差錯重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)。對于會計差錯更正，現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則和國際公共部門會計準(zhǔn)則均分別重要性和非重要性作出不同規(guī)定，但并未在準(zhǔn)則中明確重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)。為了提高可操作性，會計調(diào)整準(zhǔn)則對重要性標(biāo)準(zhǔn)進行了規(guī)定，即“重大會計差錯，一般是指差錯的性質(zhì)比較嚴(yán)重或差錯的金額比較大。該差錯會影響報表使用者對政府會計主體過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測，則認(rèn)為性質(zhì)比較嚴(yán)重，如未遵循政府會計準(zhǔn)則制度、財務(wù)舞弊等原因產(chǎn)生的差錯。通常情況下，導(dǎo)致差錯的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項對報表某一具體項目的影響或累積影響金額占該類經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項對報表同一項目的影響金額的10％及以上，則認(rèn)為金額比較大”。此外還規(guī)定，政府會計主體濫用會計政策、會計估計及其變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯予以更正。

三是關(guān)于重大前期差錯的會計處理方法。現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則和國際公共部門會計準(zhǔn)則采用“追溯重述法”對重大前期差錯進行會計處理，雖然追溯重述法與追溯調(diào)整法概念不同，但會計處理方法一致。為了減少新概念的出現(xiàn)，增強政府會計準(zhǔn)則的可理解性，會計調(diào)整準(zhǔn)則對于重大前期差錯更正未引入“追溯重述法”，也沒有引入“追溯調(diào)整法”，而是對相關(guān)會計處理方法直接做出規(guī)定，即“本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯，如影響收入、費用或者預(yù)算收支的，應(yīng)當(dāng)將其對收入、費用或者預(yù)算收支的影響或累積影響調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期期初的相關(guān)凈資產(chǎn)項目或者預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，并調(diào)整其他相關(guān)項目的期初數(shù)；如不影響收入、費用或者預(yù)算收支，應(yīng)當(dāng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期相關(guān)項目的期初數(shù)。經(jīng)上述調(diào)整后，視同該差錯在差錯發(fā)生的期間已經(jīng)得到更正”。

四是關(guān)于報告日后事項。由于現(xiàn)行政府會計準(zhǔn)則制度中沒有明確提出“資產(chǎn)負(fù)債表日”這一概念，因此，會計調(diào)整準(zhǔn)則借鑒國際公共部門準(zhǔn)則的規(guī)定，采用了“報告日后事項”的概念，并將其界定為“報告日（年度報告日通常為12月31日）至報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的事項，包括調(diào)整事項和非調(diào)整事項兩類”。

五是關(guān)于預(yù)算會計調(diào)整。考慮到實務(wù)中預(yù)算會計涉及的會計政策變更和會計估計變更情形很少，即使存在，一般也是法定政策變更，國務(wù)院財政部門會在變更同時統(tǒng)一出臺相關(guān)規(guī)定，因此會計調(diào)整準(zhǔn)則關(guān)于會計政策變更、會計估計變更的會計處理原則僅適用政府財務(wù)會計。另外，會計調(diào)整準(zhǔn)則關(guān)于預(yù)算會計前期重大會計差錯的處理未要求調(diào)整可比期間的預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，主要考慮決算報告經(jīng)人大批準(zhǔn)后不應(yīng)再做調(diào)整。此外，鑒于財政總預(yù)算會計及部門決算工作的特殊要求，會計調(diào)整準(zhǔn)則在附則部分規(guī)定，財政總預(yù)算會計中涉及的會計調(diào)整事項，按照《財政總預(yù)算會計制度》和財政部其他相關(guān)規(guī)定處理。行政事業(yè)單位預(yù)算會計涉及的會計調(diào)整事項，按照部門決算報告制度有關(guān)要求進行披露。