2017年度證券審計(jì)市場(chǎng)分析報(bào)告

作 者：中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部 來(lái) 源：上海證券報(bào)發(fā)表日期：2018-10-24

一、 證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本情況 截至2017年底，我國(guó)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所）共40家，約占全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總數(shù)的0.5%。證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所分布在11個(gè)省和直轄市，主要分布在北京（22家）、上海（5家）、江蘇（3家）、天津（2家）和浙江（2家），福建、廣東、湖北、四川、山東和陜西各1家。 2017年度，全國(guó)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入總額為421.7億元，占全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)總收入的59.3%。其中，審計(jì)業(yè)務(wù)收入為401.7億元，占收入總額的95.3%；證券業(yè)務(wù)收入為122.4億元，占收入總額的29.0%。與2016年度比較，審計(jì)業(yè)務(wù)收入和證券業(yè)務(wù)收入分別增長(zhǎng)0.4%和4.3%。 全國(guó)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人共3,692人，平均每家為92人，較2016年末增長(zhǎng)10.7%。合伙人人均業(yè)務(wù)收入為1,142.1萬(wàn)元。全國(guó)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師共28,450人，占全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師總?cè)藬?shù)的26.9%，平均每家為711人，較2016年末增長(zhǎng)5.84%。注冊(cè)會(huì)計(jì)師人均業(yè)務(wù)收入為148.2萬(wàn)元。 二、 我國(guó)上市公司年報(bào)審計(jì)市場(chǎng)狀況 截至2018年4月30日，按期出具審計(jì)報(bào)告的滬深兩市上市公司3,503家，其中主板1,879家（包括B股18家）、中小企業(yè)板907家、創(chuàng)業(yè)板717家。 （一）市場(chǎng)集中度 市場(chǎng)集中度指行業(yè)中按照某個(gè)指標(biāo)排名前列會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)據(jù)占整個(gè)行業(yè)的份額。2017年，按照收入總額、證券業(yè)務(wù)收入、客戶數(shù)量和客戶總市值計(jì)算的市場(chǎng)集中度CR8分別為59.5%、64.0%、62.5%和68.2%，與歐美等發(fā)達(dá)市場(chǎng)相比，集中度相對(duì)較低。按照客戶資產(chǎn)總額計(jì)算的市場(chǎng)集中度CR8為92.2%，接近國(guó)際水平，其中前四名均為國(guó)際四大中國(guó)內(nèi)地成員所（以下簡(jiǎn)稱四大成員所）。四大成員所的客戶數(shù)量雖然只占總體的6.1%，卻因客戶主要是行業(yè)龍頭上市公司，按照客戶資產(chǎn)總額計(jì)算的市場(chǎng)集中度高達(dá)82.9%，而按照收入總額、證券業(yè)務(wù)收入和客戶總市值計(jì)算的占有率也分別達(dá)到35.0%、34.4%和35.5%。 （二）審計(jì)收費(fèi) 1.審計(jì)收費(fèi)基本概況 3,503家上市公司的2017年度年報(bào)審計(jì)收費(fèi)共計(jì)54.4億元，平均每家審計(jì)收費(fèi)為155.3萬(wàn)元，平均收費(fèi)與2016年度相比增長(zhǎng)1.6%。上市公司2017年度年報(bào)審計(jì)收費(fèi)排名前十的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)合計(jì)為41.3億元，占全部上市公司審計(jì)收費(fèi)的75.9%。其中四大成員所的審計(jì)收費(fèi)總額合計(jì)為19.2億元，占全部上市公司審計(jì)收費(fèi)的35.3%。四大成員所的審計(jì)收費(fèi)優(yōu)勢(shì)仍然明顯，但與2016年度的38.3%的市場(chǎng)份額相比有所下降，且呈現(xiàn)逐年下降趨勢(shì)。 2.審計(jì)收費(fèi)區(qū)間分析 審計(jì)收費(fèi)在一定程度上反映年報(bào)審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)狀況。不同審計(jì)收費(fèi)區(qū)間段的公司數(shù)量、會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量等情況如表1和圖1所示。 從年報(bào)審計(jì)收費(fèi)區(qū)間分析來(lái)看，審計(jì)收費(fèi)在2,000萬(wàn)元以上的上市公司共17家，主要分布在金融、能源和建筑等行業(yè)，均為四大成員所的客戶。在500萬(wàn)元（含）-2,000萬(wàn)元的審計(jì)收費(fèi)區(qū)間內(nèi)，四大成員所市場(chǎng)份額雖較2016年（64.52%）有所下降，但仍占據(jù)61.11%的市場(chǎng)份額。在100萬(wàn)元以下的審計(jì)收費(fèi)區(qū)間內(nèi)，四大成員所涉足較少，基本均由國(guó)內(nèi)其他所承做。 3.審計(jì)收費(fèi)與資產(chǎn)比例分析 審計(jì)收費(fèi)占資產(chǎn)總額的比例是衡量審計(jì)收費(fèi)水平的重要指標(biāo)。 隨著上市公司資產(chǎn)規(guī)模增大，審計(jì)收費(fèi)占公司資產(chǎn)的比例明顯降低。從平均數(shù)來(lái)看，2017年我國(guó)上市公司審計(jì)收費(fèi)均值為155.3萬(wàn)元，資產(chǎn)均值為631.3億元，審計(jì)收費(fèi)與資產(chǎn)比例的均值為0.0025%。從中位數(shù)來(lái)看，2017年我國(guó)上市公司審計(jì)收費(fèi)中位數(shù)為85萬(wàn)元，資產(chǎn)中位數(shù)為38.48億元，審計(jì)收費(fèi)與資產(chǎn)比例的中位數(shù)為0.0226%。 三、 上市公司年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)類型 （一）總體情況 截至2018年4月30日，共有3,450家上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表被出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，其中71家為帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告（指對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性段落或者其他信息段落中包含其他信息未更正重大錯(cuò)報(bào)說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)）；36家被出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告；17家被出具無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。為便于分析，下文將帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)和否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告簡(jiǎn)稱為“非標(biāo)報(bào)告”。 （二）非標(biāo)報(bào)告的內(nèi)容 從非標(biāo)報(bào)告披露的內(nèi)容看，導(dǎo)致出具非標(biāo)報(bào)告的主要事項(xiàng)包括持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、訴訟、立案稽查結(jié)果存在重大不確定性，無(wú)法取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)完整性等。 1.與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性事項(xiàng) 47家上市公司被出具了帶與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告，其中，37家被出具了無(wú)保留意見(jiàn)，8家被出具了保留意見(jiàn)，2家被出具了無(wú)法表示意見(jiàn)。審計(jì)報(bào)告中披露的導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事項(xiàng)主要包括：公司生產(chǎn)停頓、經(jīng)營(yíng)資金匱乏，盈利主要來(lái)自非經(jīng)常性損益，巨額虧損等。 2.強(qiáng)調(diào)事項(xiàng) 48家上市公司被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告，其中，39家被出具了無(wú)保留意見(jiàn)，8家被出具了保留意見(jiàn)，1家被出具了無(wú)法表示意見(jiàn)。從強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)內(nèi)容看，集中在訴訟事項(xiàng)或立案稽查事項(xiàng)、影響未來(lái)經(jīng)營(yíng)的重大事項(xiàng)及其他事項(xiàng)。 3.保留意見(jiàn)所涉事項(xiàng) 36家上市公司被出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)主要包括：注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，訴訟事項(xiàng)和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性，財(cái)務(wù)報(bào)告未對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性作出充分披露等。 4.無(wú)法表示意見(jiàn)所涉事項(xiàng) 17家上市公司被出具了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，導(dǎo)致無(wú)法表示意見(jiàn)的主要事項(xiàng)包括：無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以判斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性，使用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)為基礎(chǔ)編制報(bào)表的合理性難以確定，無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序識(shí)別關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易、核實(shí)預(yù)計(jì)負(fù)債的完整性等。 四、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露情況 （一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量情況 2018年4月30日前按期披露年報(bào)和審計(jì)報(bào)告的3,503家上市公司共報(bào)告了7,299項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，除17份無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告按照準(zhǔn)則規(guī)定不需披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)外，審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量少至1項(xiàng)，多至6項(xiàng)，平均每家公司2.08項(xiàng)。 按行業(yè)分析來(lái)看，19個(gè)行業(yè)中9個(gè)行業(yè)披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)平均數(shù)量高于全部公司的平均數(shù)量。其中，披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)平均數(shù)量最高的5個(gè)行業(yè)分別為金融業(yè)(2.74個(gè))、房地產(chǎn)業(yè)(2.25個(gè))、農(nóng)、林、牧、漁業(yè)（2.19個(gè)）、建筑業(yè)(2.16個(gè))、批發(fā)和零售業(yè)(2.14個(gè))。披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)平均數(shù)量最少的5個(gè)行業(yè)分別為衛(wèi)生和社會(huì)工作業(yè)(1.56個(gè))、住宿和餐飲業(yè)(1.78個(gè))、電力、熱力、燃?xì)饧八纳a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)（1.87個(gè)）、采礦業(yè)(1.91個(gè))、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè)(1.91個(gè))。 從會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)看，20家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)平均數(shù)量高于全部公司的平均數(shù)量。其中，披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)平均數(shù)量最高的5家證券事務(wù)所分別為立信中聯(lián)會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)(3.17個(gè))、安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)(2.49個(gè))、畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)(2.44個(gè))、中審亞太會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)（2.43個(gè)）、大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)(2.37個(gè))。 （二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)類型情況 最常見(jiàn)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及的領(lǐng)域包括：收入確認(rèn)（包括與舞弊相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)）、資產(chǎn)減值（包括銷售商品提供勞務(wù)的應(yīng)收款項(xiàng)減值、商譽(yù)減值、存貨減值、商譽(yù)之外的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值)、建造合同及完工百分比、重大處置、重大收購(gòu)等，上述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量占所有關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的比例超過(guò)80%。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，3,503家上市公司披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)7,299項(xiàng)，共涉及主題7,399個(gè)。下文對(duì)上市公司較多的主要行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及主題進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析： 1.制造業(yè) 與制造業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)模式相匹配，收入確認(rèn)、銷售商品提供勞務(wù)的應(yīng)收款項(xiàng)減值、存貨減值、商譽(yù)減值、長(zhǎng)期資產(chǎn)（商譽(yù)除外）減值是制造業(yè)上市公司2017年審計(jì)報(bào)告中披露頻次最高的事項(xiàng)，合計(jì)占該行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)總數(shù)的比例接近80%。 2.金融業(yè) 合并范圍的確定（結(jié)構(gòu)化主體）、金融工具的減值(包括貸款、墊款、融出資金、應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等的減值)、金融工具的估值、商譽(yù)減值是金融業(yè)上市公司2017年審計(jì)報(bào)告中披露頻次最高的事項(xiàng)，合計(jì)占該行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)總數(shù)的比例接近80%。 3.交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè) 收入確認(rèn)、銷售商品提供勞務(wù)的應(yīng)收款項(xiàng)減值、長(zhǎng)期資產(chǎn)（商譽(yù)除外）減值、商譽(yù)減值、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、重大收購(gòu)是交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè)上市公司2017年審計(jì)報(bào)告中披露頻次最高的事項(xiàng)，合計(jì)占該行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)總數(shù)的比例超過(guò)70%。 4.信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè) 收入確認(rèn)、商譽(yù)減值、銷售商品提供勞務(wù)的應(yīng)收款項(xiàng)減值、建造合同及完工百分比、存貨減值、重大收購(gòu)是信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)上市公司2017年審計(jì)報(bào)告中披露頻次最高的事項(xiàng)，合計(jì)占該行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)總數(shù)的比例超過(guò)80%。 5.批發(fā)和零售業(yè) 收入確認(rèn)、銷售商品提供勞務(wù)的應(yīng)收款項(xiàng)減值、商譽(yù)減值、存貨減值、重大處置、重大收購(gòu)是批發(fā)和零售業(yè)上市公司2017年審計(jì)報(bào)告中披露頻次最高的事項(xiàng)，合計(jì)占該行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)總數(shù)的比例接近70%。 6.房地產(chǎn)業(yè) 收入確認(rèn)、存貨減值、稅項(xiàng)、商譽(yù)減值、投資性房地產(chǎn)的估值、重大處置是房地產(chǎn)業(yè)上市公司2017年審計(jì)報(bào)告中披露頻次最高的事項(xiàng)，合計(jì)占該行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)總數(shù)的比例超過(guò)75%。 7.建筑業(yè) 建造合同及完工百分比、銷售商品提供勞務(wù)的應(yīng)收款項(xiàng)減值、收入確認(rèn)、商譽(yù)減值、存貨減值是建筑業(yè)上市公司2017年審計(jì)報(bào)告中披露頻次最高的事項(xiàng)，合計(jì)占該行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)總數(shù)的比例接近90%。 五、2017年上市公司年報(bào)審計(jì)有關(guān)問(wèn)題分析 （一）非標(biāo)報(bào)告存在的問(wèn)題 1.保留意見(jiàn)恰當(dāng)性存疑 根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)以下兩種情況應(yīng)出具保留意見(jiàn)：（1）認(rèn)為錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總起來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大，但不具有廣泛性；（2）無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性。如果認(rèn)為錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總起來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重大且具有廣泛性，應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見(jiàn)。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響具有廣泛性的情形包括：不限于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響或者雖然僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或項(xiàng)目是或可能是財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分。 年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，部分審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)表保留意見(jiàn)的恰當(dāng)性存疑。（1）某上市公司將收取的大額資金占用補(bǔ)償費(fèi)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，該筆收入的金額為2017年稅前利潤(rùn)的2.6倍，且若不確認(rèn)該筆營(yíng)業(yè)外收入，將導(dǎo)致虧損。審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)報(bào)告中披露，未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)核實(shí)該交易的真實(shí)性以及該款項(xiàng)是否屬于關(guān)聯(lián)方往來(lái)，為此發(fā)表了保留意見(jiàn)。由于與該營(yíng)業(yè)外收入相關(guān)的錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表很可能產(chǎn)生廣泛影響，審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)表保留意見(jiàn)的恰當(dāng)性存疑。（2）某上市公司重要子公司股權(quán)涉訴，一審判決公司持有該子公司股權(quán)無(wú)效，需返還以前年度獲得的該子公司巨額利潤(rùn)本金及相關(guān)利息，二審尚未作出判決，公司及其律師均認(rèn)為二審判決存在不確定性，對(duì)公司的影響難以作出預(yù)判，因此未對(duì)該案件結(jié)果及可能導(dǎo)致的損失進(jìn)行估計(jì)并確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。審計(jì)機(jī)構(gòu)表示，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)確定公司是否需要計(jì)提和確認(rèn)相關(guān)損失及損失金額，因此發(fā)表保留意見(jiàn)。由于上述事項(xiàng)對(duì)上市公司當(dāng)期利潤(rùn)影響巨大，審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)表保留意見(jiàn)的恰當(dāng)性存疑。 2.與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的非標(biāo)意見(jiàn)不恰當(dāng) 根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，如果財(cái)務(wù)報(bào)表已按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制，運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但存在重大不確定性，且財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)重大不確定性已作出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)，并在審計(jì)報(bào)告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分；如果運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是適當(dāng)?shù)模嬖谥卮蟛淮_定性，且財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)重大不確定性未作出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)；如果判斷認(rèn)為管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是不適當(dāng)?shù)模?cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見(jiàn)。 年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，部分審計(jì)報(bào)告披露的持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)事項(xiàng)與準(zhǔn)則規(guī)定不一致：（1）個(gè)別公司已進(jìn)入重整程序但尚未制定完成重整草案，公司財(cái)務(wù)報(bào)表以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)為基礎(chǔ)編制，公司管理層已在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中充分披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在的重大不確定性，審計(jì)機(jī)構(gòu)認(rèn)為上述事項(xiàng)可能導(dǎo)致公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，因此出具了保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。按照準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)機(jī)構(gòu)如果認(rèn)為管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是不適當(dāng)?shù)?，則應(yīng)發(fā)表否定意見(jiàn)；如果認(rèn)為運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是適當(dāng)?shù)牡嬖谥卮蟛淮_定性，而財(cái)務(wù)報(bào)表已作出充分披露，則應(yīng)發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)。審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)表保留意見(jiàn)的合理性存疑。（2）個(gè)別審計(jì)機(jī)構(gòu)將與被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性事項(xiàng)放在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，沒(méi)有按新審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”段中描述。 3.無(wú)法表示意見(jiàn)段內(nèi)容不夠全面 根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，即使對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了無(wú)法表示意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)在形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)部分說(shuō)明注意到的、將導(dǎo)致發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的所有其他事項(xiàng)及其影響。 年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別公司審計(jì)報(bào)告無(wú)法表示意見(jiàn)段指出，該公司在持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性的情況下，管理層無(wú)法合理估計(jì)賬面資產(chǎn)的可收回金額，無(wú)法合理確定各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性的影響可能會(huì)非常廣泛，但不可能無(wú)法合理確定每項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的無(wú)法表示意見(jiàn)段內(nèi)容不夠全面。 4.重大錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)影響的量化只披露絕對(duì)數(shù)金額，未披露相對(duì)數(shù)金額 根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，如果財(cái)務(wù)報(bào)表中存在與具體金額（包括財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的定量披露）相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)部分說(shuō)明并量化該錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)影響。 年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，某保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告披露，上市公司本年度確認(rèn)了海外設(shè)備銷售收入、工程設(shè)計(jì)等收入，審計(jì)機(jī)構(gòu)未能獲取上市公司客戶履約能力改善的充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，無(wú)法判斷經(jīng)濟(jì)利益能否可靠流入及收入確認(rèn)是否恰當(dāng)。審計(jì)機(jī)構(gòu)形成保留意見(jiàn)的事項(xiàng)只披露了絕對(duì)數(shù)金額，未對(duì)相關(guān)收入的占比、對(duì)利潤(rùn)的影響等相對(duì)數(shù)據(jù)予以披露，從而造成報(bào)表使用者難以判斷影響的重要程度或廣泛性，從而難以判斷保留意見(jiàn)是否恰當(dāng)。 5.強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段與其他事項(xiàng)段披露混淆 根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段應(yīng)提及已在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)列報(bào)或披露的事項(xiàng)，且根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，該事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要；其他事項(xiàng)段應(yīng)提及未在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)或披露的事項(xiàng)，且根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，該事項(xiàng)與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解審計(jì)工作、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任或?qū)徲?jì)報(bào)告相關(guān)。兩者存在顯著不同。 年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別公司審計(jì)報(bào)告中其他事項(xiàng)段披露了控股股東收到法院傳票，控股股東、實(shí)際控制人、關(guān)聯(lián)方被中國(guó)證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查等事項(xiàng)，而上述事項(xiàng)已在公司財(cái)務(wù)報(bào)表中披露。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告的其他事項(xiàng)段中提及上述事項(xiàng)不符合審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。另外，個(gè)別非標(biāo)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注公司內(nèi)部控制被出具否定意見(jiàn)的情況。由于內(nèi)部控制被出具否定意見(jiàn)的相關(guān)事項(xiàng)并未在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露，因此不應(yīng)納入強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，而應(yīng)在其他事項(xiàng)段中指出更為合適。 （二）重要事項(xiàng)與交易審計(jì)問(wèn)題 1.年末突擊調(diào)節(jié)利潤(rùn)交易審計(jì) 2017年底，證監(jiān)會(huì)加強(qiáng)了對(duì)上市公司年末突擊調(diào)節(jié)利潤(rùn)交易的監(jiān)管。審計(jì)準(zhǔn)則指出，如果管理層為實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤(rùn)而承受來(lái)自內(nèi)部或外部的壓力，則可能存在舞弊的動(dòng)機(jī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識(shí)到存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的可能性。年報(bào)審閱中，我們?nèi)园l(fā)現(xiàn)部分上市公司存在年末突擊調(diào)節(jié)利潤(rùn)的嫌疑，部分審計(jì)機(jī)構(gòu)職業(yè)懷疑和謹(jǐn)慎性不足，未充分考慮管理層在業(yè)績(jī)壓力下通過(guò)舞弊操縱利潤(rùn)的可能性。 （1）未充分重視企業(yè)利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更調(diào)節(jié)利潤(rùn) 年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司年末存在利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象，例如隨意改變應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方式或比例、隨意變更針對(duì)虧損合同計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債的金額等。個(gè)別上市公司通過(guò)在年底轉(zhuǎn)回以前年度計(jì)提的流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，調(diào)增本年利潤(rùn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能始終保持高度職業(yè)懷疑，充分了解被審計(jì)單位的實(shí)際情況及所處環(huán)境，審慎復(fù)核管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)變更的判斷和決策，未核實(shí)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的合理性。 （2）未充分關(guān)注突擊性債務(wù)重組、資產(chǎn)處置的合理性 年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，部分上市公司存在通過(guò)年底突擊處置股權(quán)、資產(chǎn)或債務(wù)重組等實(shí)現(xiàn)大額收益。例如，個(gè)別公司在收購(gòu)股權(quán)后不久即以顯著高于所收購(gòu)股權(quán)公允價(jià)值的價(jià)格處置給關(guān)聯(lián)方，確認(rèn)大額股權(quán)處置收益；個(gè)別公司通過(guò)向關(guān)聯(lián)方處置凈資產(chǎn)為負(fù)的虧損子公司，確認(rèn)大額收益；個(gè)別公司2017年底與300多家供應(yīng)商進(jìn)行債務(wù)重組，豁免上市公司的大額債務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)管理層在業(yè)績(jī)壓力下操縱利潤(rùn)的行為保持足夠的職業(yè)懷疑，未充分關(guān)注資產(chǎn)處置損益、債務(wù)重組收益及其他非經(jīng)常性損益的真實(shí)性和合理性，未核實(shí)相關(guān)會(huì)計(jì)處理的合規(guī)性、損益確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及金額的準(zhǔn)確性等。 2.重大非常規(guī)交易審計(jì) 重大非常規(guī)交易是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大交易，或基于對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解以及在審計(jì)過(guò)程中獲取的其他信息認(rèn)為顯得異常的重大交易。審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大交易，或基于被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解以及在審計(jì)過(guò)程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，應(yīng)當(dāng)保持合理的職業(yè)懷疑，檢查日常會(huì)計(jì)核算過(guò)程中作出的會(huì)計(jì)分錄以及編制財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中作出的其他調(diào)整是否正確，評(píng)價(jià)交易的商業(yè)理由是否合理。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，部分審計(jì)機(jī)構(gòu)在并購(gòu)重組、對(duì)外投資交易審計(jì)中未能保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未能核實(shí)重大非常規(guī)交易的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確性和商業(yè)合理性。 （1）并購(gòu)重組交易審計(jì) 近年來(lái)，上市公司的并購(gòu)方式越來(lái)越靈活，并購(gòu)的定價(jià)機(jī)制也呈現(xiàn)多樣化的趨勢(shì)，較為典型的定價(jià)方式是交易價(jià)格不固定，而是根據(jù)被購(gòu)買方在購(gòu)買日之后的盈利情況進(jìn)行調(diào)整，即或有對(duì)價(jià)安排。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，部分審計(jì)機(jī)構(gòu)未能有效識(shí)別上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表中可能存在的與并購(gòu)重組交易相關(guān)的錯(cuò)報(bào)。例如，某上市公司在披露2017年年報(bào)后，經(jīng)交易所問(wèn)詢，對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，將原與并購(gòu)重組相關(guān)的控股股東業(yè)績(jī)承諾巨額補(bǔ)償款由營(yíng)業(yè)外收入更正調(diào)整至資本公積，同時(shí)調(diào)低利潤(rùn)總額。審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)過(guò)程中未發(fā)現(xiàn)上述重大錯(cuò)報(bào)，出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。 （2）對(duì)外投資審計(jì) 年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，某上市公司通過(guò)認(rèn)購(gòu)信托計(jì)劃投資，間接持有某有限合伙企業(yè)100%次級(jí)份額；同時(shí)該上市公司的子公司為合伙企業(yè)普通合伙人，負(fù)責(zé)尋找擬投資項(xiàng)目、作出投資判斷和資金管理，并負(fù)責(zé)投后管理工作等。這些情形表明該上市公司很可能對(duì)該合伙企業(yè)擁有控制權(quán)。上市公司將該信托計(jì)劃投資作為流動(dòng)資產(chǎn)核算，未將有限合伙企業(yè)納入合并范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此未能保持足夠的職業(yè)懷疑，僅根據(jù)上市公司持有信托計(jì)劃這一表面投資架構(gòu)認(rèn)可了其會(huì)計(jì)處理，未能透過(guò)表面投資架構(gòu)和交易形式，結(jié)合對(duì)外投資風(fēng)險(xiǎn)與收益的匹配性、投資管理情況，綜合判斷對(duì)外投資的交易實(shí)質(zhì)和控制權(quán)的歸屬。 3.會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì) 審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定管理層是否恰當(dāng)運(yùn)用與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定，作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法是否恰當(dāng)，并得到一貫運(yùn)用；復(fù)核管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)的判斷和決策，以識(shí)別是否可能存在管理層在編制和列報(bào)財(cái)務(wù)信息時(shí)缺乏中立性的跡象。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在復(fù)核管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)所作的判斷和決策是否存在偏向時(shí)，主要基于管理層的主觀判斷及意圖進(jìn)行評(píng)價(jià)，未充分考慮其與市場(chǎng)、行業(yè)情況及歷史信息的一致性，未有效評(píng)價(jià)重大假設(shè)條件的合理性，導(dǎo)致未識(shí)別可能存在的管理層偏向并作出恰當(dāng)應(yīng)對(duì)。 （1）遞延所得稅資產(chǎn)審計(jì) 年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師在被審計(jì)單位嚴(yán)重虧損，資不抵債，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的情況下，仍認(rèn)可了管理層確認(rèn)的大額遞延所得稅資產(chǎn)。 （2）非流動(dòng)資產(chǎn)減值審計(jì) 年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司在被收購(gòu)標(biāo)的公司業(yè)績(jī)承諾尚未達(dá)標(biāo)的情況下，未對(duì)商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備，未披露減值測(cè)試的方法和關(guān)鍵參數(shù)及假設(shè)；個(gè)別上市公司專用設(shè)備閑置，或投資的聯(lián)營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期處于停滯狀態(tài)、未開(kāi)展經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，公司未對(duì)相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)可能未對(duì)上市公司存在的資產(chǎn)減值跡象保持警惕、未保持職業(yè)懷疑并審慎評(píng)價(jià)管理層減值測(cè)試過(guò)程中的關(guān)鍵假設(shè)、未對(duì)相關(guān)披露的充分性保持關(guān)注。 （3）未決訴訟等或有事項(xiàng)審計(jì) 年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師在被審計(jì)單位一審敗訴且已判決需支付相應(yīng)具體金額的情況下，僅依據(jù)被審計(jì)單位已提起上訴、二審尚未判決的情況，認(rèn)可了管理層不預(yù)提相關(guān)負(fù)債的做法，未根據(jù)目前狀況審慎判斷對(duì)被審計(jì)單位可能的支付義務(wù)進(jìn)行恰當(dāng)估計(jì)的必要性。 4.收入審計(jì) 收入是利潤(rùn)的來(lái)源，是財(cái)務(wù)報(bào)表的重要組成項(xiàng)目，也是審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，在財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案件中，涉及收入確認(rèn)的舞弊占有很大比例。審計(jì)準(zhǔn)則要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，假定收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上評(píng)價(jià)哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合被審計(jì)單位所處的行業(yè)特點(diǎn)，關(guān)注收入確認(rèn)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性。 年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，某上市公司作為某施工項(xiàng)目分包商，按照完工百分比法確認(rèn)對(duì)總包商的債權(quán)及收入，上市公司確認(rèn)的部分債權(quán)金額與總包商存在分歧，經(jīng)濟(jì)利益流入存在較大不確定性，上市公司將此確認(rèn)為收入，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定；部分上市公司直接將各階段收款進(jìn)度作為完工進(jìn)度，將合同約定的結(jié)算款確認(rèn)為各階段收入，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在上述公司的審計(jì)中，未保持職業(yè)懷疑，對(duì)收入準(zhǔn)則的理解把握不到位，沒(méi)有根據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷被審計(jì)單位收入確認(rèn)政策的恰當(dāng)性，檢查被審計(jì)單位確認(rèn)完工百分比方式的合理性，沒(méi)有識(shí)別出被審計(jì)單位存在的重大錯(cuò)報(bào)。 （三）新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則執(zhí)行問(wèn)題 1.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng) （1）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的選取未能充分體現(xiàn)重要事項(xiàng) 審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，部分審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)無(wú)論從金額還是性質(zhì)，都并非最為重要的事項(xiàng)。例如某上市公司，營(yíng)業(yè)總收入29億元，營(yíng)業(yè)總成本23億元，總資產(chǎn)26億元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅選取某類長(zhǎng)期資產(chǎn)的攤銷作為該公司唯一的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。該長(zhǎng)期資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例不足2%，且攤銷金額并不重大，攤銷方法也不涉及重大的會(huì)計(jì)判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師選取該事項(xiàng)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)未能體現(xiàn)重要性。 （2）確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因不明確 審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)應(yīng)說(shuō)明該事項(xiàng)被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因。部分審計(jì)機(jī)構(gòu)將商譽(yù)減值作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，僅提及商譽(yù)金額及管理層每年需對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，未說(shuō)明將其確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因。部分審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確定原因描述過(guò)于籠統(tǒng)且重復(fù)度高，未能體現(xiàn)上市公司自身特點(diǎn)，如將收入作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)均以“由于收入為貴公司衡量業(yè)績(jī)的重要指標(biāo)之一，收入確認(rèn)方面存在特別風(fēng)險(xiǎn)，因此將收入確認(rèn)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因不明確。 （3）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)描述籠統(tǒng) 審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在描述審計(jì)應(yīng)對(duì)時(shí)，應(yīng)將該事項(xiàng)直接聯(lián)系到被審計(jì)單位的具體情況，避免使用一般化或標(biāo)準(zhǔn)化的語(yǔ)言。個(gè)別審計(jì)機(jī)構(gòu)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)描述籠統(tǒng)，如某關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露，“我們的主要審計(jì)程序如下：獲取相關(guān)資產(chǎn)的資料；實(shí)地勘察，評(píng)估管理層對(duì)閑置設(shè)備的認(rèn)定；復(fù)核可回收金額估計(jì)確定的原則、方法、參數(shù)及期末減值金額計(jì)算過(guò)程，并與管理層進(jìn)行討論”。 （4）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與財(cái)務(wù)報(bào)表附注的索引關(guān)系不清楚 審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分逐項(xiàng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別索引至財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)披露。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師未在審計(jì)報(bào)告中將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)索引至報(bào)表附注及相應(yīng)披露。 2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段 （1）未根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)情況修改責(zé)任段的表述 審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)刪除注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任段中“目的并非對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)”的表述。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，部分審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表了審計(jì)意見(jiàn)出具了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任段仍然披露為“了解與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，但目的并非對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)”，信息披露與實(shí)際情況不符。 （2）在集團(tuán)審計(jì)中未包含集團(tuán)審計(jì)責(zé)任段 審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1401號(hào)——對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》適用時(shí)，應(yīng)進(jìn)一步描述注冊(cè)會(huì)計(jì)師在集團(tuán)審計(jì)業(yè)務(wù)中的責(zé)任。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，在集團(tuán)審計(jì)的情形下，部分審計(jì)報(bào)告中注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于集團(tuán)審計(jì)責(zé)任段的描述缺失。 （3）遺漏溝通獨(dú)立性的責(zé)任段描述或溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)責(zé)任段描述 審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于上市實(shí)體的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段中再次指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師就已遵守與獨(dú)立性相關(guān)的職業(yè)道德要求向治理層提供聲明，并與治理層溝通可能被認(rèn)為影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的所有關(guān)系和其他事項(xiàng)，以及相關(guān)的防范措施。同時(shí)，還應(yīng)說(shuō)明關(guān)于溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的責(zé)任。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，部分上市公司的審計(jì)報(bào)告或遺漏了注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通獨(dú)立性的責(zé)任段，或遺漏了溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的責(zé)任段描述，或同時(shí)遺漏了上述兩段內(nèi)容。 3.其他信息段 （1）其他信息概念披露不準(zhǔn)確 根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，其他信息是指在被審計(jì)單位年度報(bào)告中包含的除財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告以外的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在部分審計(jì)報(bào)告中其他信息段披露的其他信息定義不準(zhǔn)確，如誤寫(xiě)成其他信息包括年度審計(jì)報(bào)告中涵蓋的信息、其他信息包括公司公告中涵蓋的信息、其他信息包括財(cái)務(wù)報(bào)告中涵蓋的信息等。 （2）遺漏披露其他信息段 審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于上市實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，除無(wú)法表示意見(jiàn)的報(bào)告外，均應(yīng)當(dāng)包括其他信息段。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，部分非無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中遺漏披露其他信息段。 4.項(xiàng)目合伙人披露 審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在對(duì)上市實(shí)體通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告中注明項(xiàng)目合伙人。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，部分審計(jì)報(bào)告未遵守上述規(guī)定。 5.上市公司審計(jì)委員會(huì)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審閱 《證監(jiān)會(huì)發(fā)布公告要求資本市場(chǎng)有關(guān)主體實(shí)施新審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則》(中國(guó)證監(jiān)會(huì)公告〔2016〕35號(hào))規(guī)定，上市公司董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)應(yīng)對(duì)審計(jì)報(bào)告中“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”等涉及的重要事項(xiàng)進(jìn)行審閱；如果認(rèn)為上述事項(xiàng)對(duì)上市公司影響重大且有必要進(jìn)行補(bǔ)充說(shuō)明的，可以在上市公司年度報(bào)告正文“第五節(jié) 重要事項(xiàng)”中進(jìn)行說(shuō)明。從滬深300上市公司披露情況來(lái)看，2家上市公司在“重要事項(xiàng)”部分專門提及了審計(jì)委員會(huì)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審閱，15家上市公司在“重要事項(xiàng)”中披露的事項(xiàng)涉及關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的交易情況。從實(shí)施情況看，上市公司審計(jì)委員會(huì)在新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中的作用有待進(jìn)一步發(fā)揮。 上述問(wèn)題的存在有的是由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系不健全或未有效運(yùn)行，有的是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)，未能嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)監(jiān)管規(guī)定執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，有的是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力不足。下一步，證監(jiān)會(huì)將繼續(xù)強(qiáng)化對(duì)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管，加強(qiáng)年報(bào)審計(jì)監(jiān)管和現(xiàn)場(chǎng)檢查，加大對(duì)違法違規(guī)行為的查處力度，同時(shí)進(jìn)一步加強(qiáng)與業(yè)界的專業(yè)聯(lián)系，加大專業(yè)培訓(xùn)力度，督促證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所健全質(zhì)量控制體系，勤勉盡責(zé)，切實(shí)提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量。