黃世忠:會計的未來

作 者：黃世忠 來 源：云頂財說微信公眾號發(fā)表日期：2016-11-29

    編者按：“你們有沒有發(fā)現(xiàn)一種現(xiàn)象，現(xiàn)在年紀大的喜歡思考未來，年紀輕的喜歡研究過去。為什么呢？因為年紀大的沒有太多的未來，年紀小的也沒有過去。所以我們60、70后在會計這方面如果思想不更新其實是沒有未來的。秦榮生教授像老年人嗎？不，是年輕人，是非常新潮的年輕人。他昨天晚上跟我感嘆，我們都50幾歲了，但是他說他自己感覺像30歲。我說我覺得自己才28……”（語出28歲的黃老師和30歲的秦老師在“云頂講壇”上的對話）

    今天，28歲的黃老師，把這種積極向上的前瞻性思考帶入學術研究，以“會計的未來”為題，論述了會計從滯后性向前瞻性演進的發(fā)展趨勢，并從能力重構的角度，提出會計審計教育模式的改革建議，為會計的行業(yè)發(fā)展、學科建設、人才培養(yǎng)帶來新的思考。

    會計的未來

    最近幾年，通過觀察國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）的動向，可以發(fā)現(xiàn)，伴隨著概念框架潛移默化的影響、準則制定導向的改變、收益確定觀念的轉向，會計愈來愈依賴于對未來現(xiàn)金流量的預計。會計只反映過去不反映未來的信條正在被顛覆。作為會計審計職業(yè)的靈魂，專業(yè)判斷的內涵和外延隨著會計的演進和經營環(huán)境的變遷已發(fā)生嬗變，僅僅依靠會計審計知識和經驗，已經無法確保專業(yè)判斷的質量。牽引會計審計教育改革的能力框架（Competence Framework），亟需重新審視和修訂，以順應會計從滯后性向前瞻性演進、專業(yè)判斷從經驗型向專家型轉變的發(fā)展趨勢。

    一、會計趨勢——從滯后性向前瞻性演進

    傳統(tǒng)上，會計只反映過去，不反映未來。與此信條相適應，歷史成本會計居于主導地位，利潤表觀成為收益確定的核心，只有已發(fā)生交易才納入會計核算的范圍，會計計價強調以真實的交易價格為基礎。20世紀90年代以來，伴隨著公允價值會計的勃興，會計不僅要反映過去，也要反映未來，資產負債表觀日益成為收益確定的重心，會計核算對象不僅包括已發(fā)生交易，也包括假設性交易（Hypothetical Transactions），會計計價既使用真實的價格，亦使用虛擬的價格（Artificial Price）。更重要的是，會計不論是在理論層面，還是在準則層面，或是實務層面，都愈來愈離不開對未來現(xiàn)金流量的預計。不夸張地說，對未來現(xiàn)金流量的預計，已然成為會計的核心所在。

    從理論層面上看，概念框架對資產和負債的定義，要求會計將重心置于未來現(xiàn)金流量上。FASB在第6號財務會計概念公告《財務報表要素》中，將資產定義為“某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預期的未來經濟利益”，負債是“某一特定主體由于過去的交易或事項而承擔的在將來向其他主體交付資產或提供勞務的義務，這種義務將導致預期的未來經濟利益的犧牲”。IASB在《財務報表的編報框架》和財政部在《企業(yè)會計準則—基本準則》中，對資產和負債的定義雖然在表述上與FASB的定義略有差異，但均明確強調資產是可帶來未來經濟利益的資源，就是說，資產可以單獨或與其他資產相結合，直接或間接地為企業(yè)創(chuàng)造未來現(xiàn)金流量。而負債則是將導致未來經濟利益流出的義務，就是說，這種義務的履行將導致未來現(xiàn)金流量流出企業(yè)。因此，能否帶來未來現(xiàn)金流量的流入或導致未來現(xiàn)金流量的流出，便成為確認資產或負債的試金石。相應地，資產和負債的計量越來越倚重于對未來現(xiàn)金流量的預計，也就不足為奇了。

    從準則層面上看，資產負債觀在收益確定中的回歸，同樣將會計焦點引向未來現(xiàn)金流量。收益確定是準則制定的核心領域，但在收益確定中歷來存在著利潤表觀與資產負債表觀之爭。佩頓和利特爾頓1940年撰寫的《公司會計準則導論》，改變了幾代會計人的觀念，資本性支出與收益性支出的劃分、收入實現(xiàn)原則和配比原則等理念深入人心，收益確定中的利潤表觀成為準則制定的信條。利潤表觀主宰一切的局面，一直延續(xù)到上世紀90年代。由于受到概念框架潛移默化的影響，F(xiàn)ASB和IASB過去十多年在準則制定中，明顯轉向資產負債觀。與利潤表觀相反，資產負債觀在收入確認中將關注點焦聚在借方科目（資產和負債），而不是貸方科目（收入），資產負債的計量（在很大程度上表現(xiàn)為對未來現(xiàn)金流量的預計）成為收入確認中的重中之重。譬如，IASB和FASB頒布的收入確認準則征求意見稿，旨在建立一套以合同為基礎、以資產負債觀為導向的全新的收入確認模式。該模式淡化了實現(xiàn)原則和配比原則，要求企業(yè)在識別合同履約義務的基礎上，在轉移商品或服務控制權時，按照預期能夠收到的對價金額（交易價格按預計發(fā)生的不同結果、發(fā)生概率和折現(xiàn)率折算的期望值）確認收入。這意味著，企業(yè)在確認收入時，就必須對應收賬款的潛在信用風險進行預計，并將其作為當期所確認收入的調減項目單獨反映，而不是在以后會計期間有跡象表明可能發(fā)生壞賬時才確認為管理費用。換言之，應收賬款的信用損失，不再視為獲取收入的代價，而是直接作為收入的扣減項目，收入確認取決于對應收賬款的計量。因此，確認收入的前提是，企業(yè)必須能夠對應收賬款的期望值(即應收賬款減去預期信用損失，也就是應收賬款中可實現(xiàn)的未來現(xiàn)金流量）進行預計。

    從實務層面上看，資產負債越來多按公允價值計量或計提資產減值，同樣將會計重心牽引至對未來現(xiàn)金流量的預計上。金融工具、公允價值、資產減值、收入確認、租賃、雇員福利、股份支付、無形資產、企業(yè)合并等準則的實施，均高度依賴于對未來現(xiàn)金流量的預計。特別是，IASB最近發(fā)布的許多準則和征求意見稿，在很大程度上奠定在對未來現(xiàn)金流量的預計上。例如，2009年11月IASB頒布的第9號國際財務報告準則《金融資產：分類與計量》，要求企業(yè)和金融機構對既無控制權有無重大影響力的股權投資均按公允價值計量，即使是對非上市公司的股權投資也不例外。根據(jù)IASB于2011年5月發(fā)布的第13號國際財務處報告《公允價值計量》，非上市公司股權投資缺乏公開市場報價，其公允價值只能采用收益現(xiàn)值法（具體操作時主要運用市盈率法或未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法）加以確定。又如，IASB關于金融資產減值的征求意見稿，要求以預期損失模型（ELM）替代已發(fā)生損失模型（ILM）以緩解潛在的順周期效應。預期損失模型如何實施，頗具爭議，但不論是2009年11月提出的“預期現(xiàn)金流量法”(Expected Cash FlowApproach)，還是2011年1月和8月提出的“好賬壞賬法”（Good Book and Bad BookApproach）和“三組別法”（Three Bucket Approach），金融資產減值的確認和計提都離不開對未來現(xiàn)金流量的預計。特別是，按照預期損失模型的要求，金融機構和企業(yè)不僅應根據(jù)歷史經驗測算客戶的違約概念（PD）、違約損失率（LGD）和違約風險敞口（EAD），而且應當研判宏觀經濟走勢、商業(yè)模式創(chuàng)新、技術變革速度等因素對金融資產存續(xù)期間現(xiàn)金流量的影響，并且將這些因素的未來影響在資產負債表日予以確認。簡言之，預期損失模型不僅顛覆了會計只反映過去不反映未來的傳統(tǒng)，而且有可能成為推動會計演變?yōu)轭A計的里程碑。

    二、專業(yè)判斷——從經驗型向專家型轉變

    安然事件后，美國以規(guī)則為基礎的準則制定模式不斷為人們所詬病，IASB以原則為導向的準則制定模式日益受到推崇。原則導向的會計準則十分倚重于專業(yè)判斷。那么，何謂專業(yè)判斷？傳統(tǒng)上，專業(yè)判斷是指會計審計人員依據(jù)其從業(yè)經驗以及其所掌握的會計審計專業(yè)知識，在會計準則框架內對不同會計方案（包括會計政策、會計估計和會計判斷）和審計方案做出抉擇。換言之，傳統(tǒng)意義上的專業(yè)判斷，屬于以會計審計為基礎的經驗型專業(yè)判斷，發(fā)揮專業(yè)判斷對其他從業(yè)經驗和其他學科知識的依賴性微乎其微。然而，伴隨者會計從滯后性向前瞻性演進、對未來現(xiàn)金流量的預計日益成為會計的重心以及經營環(huán)境的變遷，專業(yè)判斷的內涵和外延已發(fā)生嬗變。從內涵上看，專業(yè)判斷的內容和對象已不再局限于會計審計。從外延上看，專業(yè)判斷的時間緯度已不再囿于過去和現(xiàn)在。專業(yè)判斷正從經驗型向專家型轉變，就是說，專業(yè)判斷越來越依賴于其他領域和學科的專家意見和知識支持。專業(yè)判斷不僅需要豐富的會計審計執(zhí)業(yè)經驗和知識，也需要經濟、金融、法律、統(tǒng)計、經營、工程學等學科的經驗和知識。利用專家的工作，已成為專業(yè)判斷不可或缺的基本要素。

    會計的演進和專業(yè)判斷的嬗變，不僅既受到諸多內因（如概念框架、收益確定觀、公允價值導向）的作用，也受到一系列外因（如經營環(huán)境的變遷）的驅動。概而言之，經營環(huán)境的變遷主要包括一些其他方面：

    第一，世界經濟正逐步由產成品為基礎的制造業(yè)向以長期合約為基礎的服務業(yè)過渡，ERP、因特網等服務合約覆蓋的履約期限愈來愈長，客觀上要求會計更具前瞻性，專業(yè)判斷離不開對經濟走勢的研判和服務合約法律條款的把握。

    第二，知識經濟異軍突起和迅猛發(fā)展，要求企業(yè)以未來現(xiàn)金流量或超額盈利能力為基礎，評估人力資源、研究開發(fā)、品牌資源等無形資產的價值，會計審計人員需要運用經營學（人力資源管理、市場營銷、品牌管理等）、工程學和經濟學的知識，評估和判斷這些不符合確認標準或難以可靠計量的表外資產對企業(yè)維持核心競爭力和為股東創(chuàng)造價值能力的影響。

    第三，層出不窮的金融創(chuàng)新和日趨復雜的衍生產品，為客戶提供了越來越多的避險工具和保值手段，對未來現(xiàn)金流量的預計成為金融工具會計處理的關鍵，專業(yè)判斷的質量，直接受到會計審計人員是否掌握或能否有效利用金融工程（如估值理論、估值模型等）和數(shù)理統(tǒng)計（如概率論、多元回歸等）知識的影響。

    第四，創(chuàng)新的交易設計（如捆綁營銷、出售回購、資產證券化等)和經營戰(zhàn)略（如業(yè)務外包、技術聯(lián)盟），既要求企業(yè)評估未來經營環(huán)境變化對交易對手持續(xù)經營和信用風險的影響，更要求會計審計人員掌握經營學和法律學的知識，對交易的經濟實質進行判斷。

    第五，信息技術日新月異，產品生命周期越來越短，同樣要求企業(yè)評估技術變革對現(xiàn)有固定資產和無形資產可能造成的減值影響，高質量的專業(yè)判斷顯然離不開對工程技術知識和經驗的掌握或利用；

    第六，以未來經營業(yè)績?yōu)榛A的期權計劃和退休福利等創(chuàng)新型激勵機制日益盛行，要求會計審計人員在發(fā)揮專業(yè)判斷時以前瞻性思維、金融工程和精算學為基礎，評估和計量未來導向型的薪酬計劃對企業(yè)財務狀況和經營業(yè)績的影響；

    第七，組織結構日趨復雜，旨在規(guī)避法律法規(guī)和會計準則的新型組織形式如特殊目的實體（SPE）、特殊目的工具（SPV）和可變權益主體（VIE）不斷涌現(xiàn)，要求會計審計人員發(fā)揮專業(yè)判斷必須掌握專有的法律和財務知識，以評估企業(yè)利用組織設計進行表外融資和交易安排的合理性和合法性。

    三、教育模式——從單學科向多學科發(fā)展

    如上所述，內因和外因共同作用，不僅促使會計逐步演變?yōu)轭A計，而且使專業(yè)判斷的內涵和外延發(fā)生了深刻變化。不難看出，專業(yè)判斷的主動權正逐步遠離會計審計人員的掌控，專業(yè)判斷所必須具備的經驗和知識日益超出會計審計領域。由此帶來的問題是，以單學科為基礎的傳統(tǒng)教育模式是否應當針對會計的演進趨勢和專業(yè)判斷的嬗變作出相應的改革？答案是顯而易見的。會計審計以單一學科為特點的因循守舊教育模式，已經不能適應會計本質和專業(yè)判斷的變化，亟需進行大刀闊斧的改革。

    會計審計的教育模式，惟有從單學科向多學科發(fā)展，才能適應會計的演進趨勢和專業(yè)判斷的嬗變。會計審計教育模式的改革，目標在于提高專業(yè)判斷的勝任能力，關鍵在于重構起牽引作用的能力框架。會計審計的學歷教育和后續(xù)職業(yè)教育（CPE），應當以能夠將會計學科與其他學科有效融合的能力框架為基礎，重新調整課程設置。會計審計的本科教育不應再以強調技能性的職業(yè)教育為導向，而應當以強調知識性的素質教育為導向。寬口徑的通識教育理應成為會計審計教育的主流，本科階段不應過分強調專業(yè)性，更不宜將專業(yè)再細分為會計、審計、國際會計、財務管理等專業(yè)。本科教育應當強化數(shù)學、外語、經濟、金融、統(tǒng)計、商務、法律、信息技術、商務溝通和職業(yè)道德等方面的課程設置，專業(yè)課程的設置應盡量做到少而精，只需要設置會計、審計和財務管理等原理性課程，再輔以會計審計理論、會計審計準則、財務報表分析等基本課程即可。只有在研究生階段，才應以模塊化的方式強化專業(yè)課的課程設置。這里所說的模塊化專業(yè)課程，主要包括四個方面：財務會計（如概念框架、合并報表、金融工具、收入確認、租賃和外幣折算等）、審計方面（如績效審計、風險評估、內控審計、舞弊識別、盡職調查、金融保險審計、事務所戰(zhàn)略管理等）、財務管理（如內部控制、風險管理、預算管理、成本控制、績效評價、收購兼并、融資投資、盡職調查等），稅務籌劃（如比較稅制、稅收法規(guī)、轉移定價等）。同樣地，后續(xù)職業(yè)教育除了提供會計審計的知識更新外，應更加側重從其他學科領域為從業(yè)人員提供有利于其更好發(fā)揮專業(yè)判斷的專題培訓（如企業(yè)估值、金融工程、商業(yè)模式、資本運作、技術管理等）。

    必須說明的是，教育模式的改革雖然至關重要，但不可能提供“一站式”的終極解決方案。只有合理搭配具有不同專業(yè)背景和從業(yè)經歷的多元化人才，不斷優(yōu)化企業(yè)財務部門和會計師事務所的人才結構，會計審計界才能順應會計從滯后性向前瞻性演進、專業(yè)判斷從經驗型向專家型轉變的發(fā)展趨勢。