會計準則再修訂 專家:不宜過度抽象化

作 者：國煒 來 源：財會信報發(fā)表日期：2016-03-01

    日前，財政部草擬了《企業(yè)會計準則第14號———收入（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），共分為8章43條，對收入確認、包含多重交易安排的合同的會計處理、某些特定交易（或事項）的收入確認和計量等進行了明確的規(guī)定，為相關(guān)會計處理指明了方向。事實上，為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展，進一步完善我國企業(yè)會計準則體系，保持我國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則的持續(xù)趨同，自2014年至今，財政部對我國會計準則體系進行了大規(guī)模的修訂?！墩髑笠庖姼濉返陌l(fā)布，也是這次大規(guī)模修訂的延續(xù)。下面，就讓《財會信報》記者帶領(lǐng)大家一起梳理，看看我國修訂企業(yè)會計準則的背景是什么？準則修訂會為從業(yè)人員帶來哪些挑戰(zhàn)？準則修訂過程中存在哪些亮點和問題？《征求意見稿》還需如何完善？

    背景：世界經(jīng)濟一體化與會計環(huán)境變化的需要

    獨立學者、知名會計專家楊孟著在接受《財會信報》記者采訪時表示，近幾年來，我國不斷修訂會計準則源于兩個原因。第一，是世界經(jīng)濟一體化和國際貿(mào)易自由化的推動。世界經(jīng)濟一體化和國際貿(mào)易自由化的日益發(fā)展，客觀上要求各國間會計準則的互認和等效，而等效的前提就是各國首先實現(xiàn)與國際會計準則的趨同。因此，世界各國通過不斷修訂會計準則以保持與國際會計準則持續(xù)趨同的要求愈來愈迫切。近年來，我國通過不斷修訂會計準則來保持與國際會計準則持續(xù)趨同的動力也正源于此。第二，是國內(nèi)會計環(huán)境的變化。這里的會計環(huán)境指的是上升到會計理論的邏輯起點來談的“會計環(huán)境”概念。因此，它的涵義是極其寬泛的，幾乎囊括了會計實踐活動的全部內(nèi)容。簡單地來講，會計環(huán)境發(fā)生了變化，就必然帶來會計實務(wù)的新變化，從而客觀上需要相應(yīng)的會計處理程序規(guī)范，由此產(chǎn)生了對修訂會計準則或制定新會計準則的需求。

    在這樣的時代背景下，可能有人會好奇，為什么我國不直接采用國際會計準則，而是走立足國情、與國際準則持續(xù)全面趨同之路呢？

    對此，楊孟著指出，隨著當今世界經(jīng)濟全球化和一體化進程的日益加深，任何一個國家或地區(qū)都絕不可能忽視會計準則的國際協(xié)調(diào)與趨同。我國屬于新興市場國家，具有特定的經(jīng)濟環(huán)境、法律基礎(chǔ)和文化特色，因此，我國沒有直接采用國際會計準則，而是走立足國情、持續(xù)全面趨同之路。實踐證明，這一做法是完全正確的。即使在市場經(jīng)濟高度發(fā)達的美國、日本等國，也不是完全或直接地采用國際會計準則作為本國的會計標準。至于具體采取何種方式、按照什么步驟來實現(xiàn)趨同目標，不同國家之間存在很大的分歧。趨同不等于等同，我國當然不會直接采用國際會計準則。

    他提出，進一步來看，國際會計準則的趨同關(guān)系到國家的利益和金融體系的安全穩(wěn)定。從形式和實質(zhì)上看，國際會計準則是以成熟的市場經(jīng)濟主體為導向的，我國尚不完全具備實施國際會計準則的環(huán)境條件。同時，有效地實施會計準則，也離不開相關(guān)法律法規(guī)、監(jiān)管體系的配套改革。更為重要的是，在積極適應(yīng)、持續(xù)趨同的同時，我國應(yīng)主動爭取國計會計準則制定的話語權(quán)，以維護國家利益，努力以我國的會計慣例去影響國際會計準則的制定。從實務(wù)操作角度看，國際會計準則和應(yīng)用指南的規(guī)定過于原則性，某些規(guī)定過度超前于我國目前的現(xiàn)實環(huán)境。在某種意義上說，我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準則體系是在最大限度地維護國家利益的前提下，與國際會計準則持續(xù)協(xié)調(diào)與趨同的結(jié)果。而我國現(xiàn)行的財務(wù)報告體系是在我國企業(yè)會計準則體系框架下，由會計信息使用者或利益相關(guān)者等多方參與者利益博弈的均衡結(jié)果。因而，在未來我國會計準則的持續(xù)國際趨同過程中，采取了“審慎趨同”的原則，以防止出現(xiàn)盲目激進的“全盤趨同”和消極被動的“選擇趨同”等極端傾向。

    瑞華會計師事務(wù)所授薪合伙人潘存君在接受《財會信報》記者采訪時表示，僅就收入準則的修訂背景來看，是為了解決實務(wù)問題，實現(xiàn)與國際準則的持續(xù)趨同。實際上，在過去的會計準則應(yīng)用中，不僅存在14號（《企業(yè)會計準則第14號———收入》）與15號（《企業(yè)會計準則第15號———建造合同》）準則的適用界限問題，還因為服務(wù)門類與企業(yè)業(yè)務(wù)的創(chuàng)新越來越廣泛，特別是互聯(lián)網(wǎng)對經(jīng)濟模式的改變，使得從前主要按照傳統(tǒng)工商制造業(yè)模式制定的收入準則，已遠遠無法適應(yīng)越來越多的企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)實務(wù)的需要。同時，原有準則的規(guī)定重點在“確認”，而對“計量”的規(guī)定不夠全面，比如對總額法與凈額法的規(guī)定，在實務(wù)中就常常需要援引國際準則的相關(guān)規(guī)定。因此，我國對會計準則進行修訂是一項十分緊迫和必要的任務(wù)。

    潘存君指出，從企業(yè)會計制度時代開始，我國的會計準則制度就一直處在制定———打補丁———修訂———制定的循環(huán)之中。自2006年頒布《企業(yè)會計準則》至今，已有10年，這期間出現(xiàn)的許多新業(yè)務(wù)、新問題，都是以問題解釋或財會函、專項通知等形式來對準則打補丁。但實際上，有些補丁已不再是對會計準則的解釋，而是更改。就2014年對會計準則的大規(guī)模修訂來看，很多條款都是對以前的補丁進行了系統(tǒng)化整理，如2號準則；而新發(fā)布的公允價值計量、合營安排等準則，也是為適應(yīng)經(jīng)濟形勢和業(yè)務(wù)變化所制定?？陀^而言，我國會計準則的不斷修訂，從積極的方面來說，是與時俱進，適應(yīng)新形勢、新業(yè)務(wù)，與國際接軌、趨同的需要；但從消極的方面來說，也存在朝令夕改和頭疼醫(yī)頭、腳疼醫(yī)腳的嫌疑。

    挑戰(zhàn)：準則修訂對從業(yè)人員專業(yè)技能提出更高要求

    在采訪中，潘存君表示，會計準則的不斷修訂，對會計從業(yè)人員提出了新的挑戰(zhàn)：一是會計人需要持續(xù)學習新準則、新知識；二是需要會計從業(yè)人員進行職業(yè)判斷的領(lǐng)域越來越多，對從業(yè)人員業(yè)務(wù)知識的要求大幅度提高。現(xiàn)行準則是一種原則導向，但對相關(guān)準則的修訂使得過去幾十年來習慣了規(guī)則導向的會計從業(yè)人員一時不能適應(yīng)新的準則。例如收入的確認，無論是銷售商品還是提供勞務(wù)，準則規(guī)定的都只是原則，但在實務(wù)中，許多會計從業(yè)人員不能將這些原則具體化到本企業(yè)的實際業(yè)務(wù)之中，仍將原則當規(guī)則用，即使在許多上市公司披露的會計政策中，收入確認也仍然只是準則規(guī)定的若干條，而沒有根據(jù)本企業(yè)的具體業(yè)務(wù)制訂確認節(jié)點。

    楊孟著指出，會計準則的修訂對相關(guān)會計從業(yè)人員提出的挑戰(zhàn)主要體現(xiàn)在業(yè)務(wù)素質(zhì)、專業(yè)技能和職業(yè)判斷能力三個方面。如公允價值準則的修訂和應(yīng)用，對企業(yè)正確行使會計政策選擇權(quán)和會計從業(yè)人員進行自主專業(yè)判斷提出了更高的要求。若運用不當，而相關(guān)配套措施又沒有及時跟進，就會事與愿違，在客觀上起到促使企業(yè)濫用會計準則操縱利潤、規(guī)避稅收行為的作用。

    因此，他認為，要想使會計準則得到落實，除了不斷提高會計從業(yè)人員自身素質(zhì)外，制定完善的相關(guān)配套措施，也是確保會計準則實施效果和質(zhì)量的重要條件。這主要包括：一是制定相關(guān)的應(yīng)用指南和配套指引，增強會計準則的實用性和可操作性，減少人為選擇的空間和范圍；二是加強企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)和風險預警管理，建立健全內(nèi)部控制和風險管理運行體制機制；三是根據(jù)新修訂的會計準則要求，結(jié)合企業(yè)內(nèi)部管理的需要，及時修訂完善內(nèi)部會計制度；四是制定非常情況下的應(yīng)對措施和辦法。SEC（美國證券交易委員會）和FASB（財務(wù)會計準則委員會）曾聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于在不活躍的市場采用合理價值計量的指南》，我國也有必要借鑒美國的這一做法，制定適用于非常情況下的具體會計準則應(yīng)用指南。

    問題：部分會計準則在趨同過程中過度抽象化

    潘存君表示，我國現(xiàn)行會計準則在與國際準則趨同的過程中，存在一些不足之處。一方面，許多國際會計準則的規(guī)定，在我國的大多數(shù)企業(yè)并沒有實際業(yè)務(wù)可對應(yīng)，這使得很多企業(yè)和會計從業(yè)人員在使用該部分準則時感覺十分抽象化，如金融工具相關(guān)準則。另一方面，對某些金融產(chǎn)品而言，對照國際會計準則規(guī)定又難以分類到相關(guān)金融工具，比如企業(yè)購買的短期保本型銀行理財產(chǎn)品，因為并不存在公開市場交易、在期限內(nèi)并不能贖回，許多企業(yè)難以劃分其性質(zhì)，一般只能列報于流動資產(chǎn)之最末項“其他流動資產(chǎn)”。同時，由于我國經(jīng)濟環(huán)境、信用環(huán)境的特殊性，某些準則條款在實務(wù)中并不能真正落實。比如對應(yīng)收款項的計價，由于我國目前沒有很好的信用環(huán)境來約束債務(wù)人在很短的賬期內(nèi)還款，對應(yīng)收款項按現(xiàn)值計價也不現(xiàn)實。因此，實際上，很多企業(yè)（包括很多上市公司）還在沿用原制度體系下的賬齡分析法等方式來計提減值準備。

    楊孟著指出，我國會計準則在與國際會計準則趨同的過程中，存在的疏漏之處確實較多。在準則的執(zhí)行過程中，也存在一些難點。具體來看，以職工薪酬為例，我國的經(jīng)濟社會發(fā)展階段、人口和就業(yè)結(jié)構(gòu)、社會基本保障制度、未來的社會福利模式等，都決定了雇主與雇員之間的薪酬關(guān)系和支付方式與國際做法不同，這就對職工薪酬的確認、計量和披露提出了不同的要求。特別是在多層次社會保障體系下，我國企業(yè)一般將為雇員支付的企業(yè)年金等直接費用化計入當期損益，很少采用預提的方式作為企業(yè)的負債來處理和核算。在實際工作中，沒有必要通過復雜的重新計量將受益計劃凈負債或資產(chǎn)導致的變動計入其他綜合收益，不存在以后會計期間再轉(zhuǎn)至損益的情況。再如，我國社保采用的個人賬戶積累與現(xiàn)收現(xiàn)付相結(jié)合的繳費模式，與市場經(jīng)濟發(fā)達國家普遍采用的單一的現(xiàn)收現(xiàn)付的繳費（稅）模式相比，程序環(huán)節(jié)更多、管理難度更大。此外，現(xiàn)實中我國職工薪酬客觀存在大量的實物化和非貨幣化現(xiàn)象（不乏人為因素），這在一定程度上侵蝕了社會保障費“費基”和個人所得稅“稅基”。為了遏制職工薪酬“縮水”問題，建議我國吸收借鑒西方發(fā)達國家普遍采用的、行之有效的“附加福利費”和“附加福利稅”核算辦法，將其納入到我國的財務(wù)會計制度和職工薪酬準則之中。

    他解釋稱，至于準則執(zhí)行過程中存在的困難，既有新老準則銜接的原因，又有新準則技術(shù)操作方面的原因，更有新準則執(zhí)行過程中面臨的外部環(huán)境和條件的原因。例如，選擇公允價值計量模式這一非確定性的、變動性的模糊計量方式作為會計計量的手段，在實務(wù)操作上難度很大。為了防范不成熟條件下濫用公允價值計量可能導致的經(jīng)濟后果，我國在確定公允價值的應(yīng)用范圍時，做了審慎的改進，對公允價值的應(yīng)用設(shè)置了嚴格的限制條件。盡管我國在公允價值計量與IFRS 13（國際財務(wù)報告準則-13號）趨同方面大大地向前推進了一步，但仍存有許多遺憾，亟待會計理論界繼續(xù)努力研究解決。如銷售受限股票、停牌股票、無序交易（異常交易）、非上市股權(quán)、含權(quán)債、第三方報價等特殊情況下金融資產(chǎn)公允價值的計量，以及無活躍市場和公開報價條件下資產(chǎn)或負債公允價值的可靠計量，等等。又如，“最佳用途”原則的采用，是我國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同的又一重大成果。用“最佳用途”作為確定非金融資產(chǎn)公允價值的基礎(chǔ)，實際執(zhí)行起來因涉及到適用計量方法和估值技術(shù)的選擇等問題，也存在很大難度。

    楊孟著指出，我國的會計準則體系是在我國會計環(huán)境下自然演進而成的制度框架。該框架作為會計制度創(chuàng)新發(fā)展的成果，本身就是一個面對環(huán)境約束而進行的自發(fā)的、動態(tài)的適應(yīng)性調(diào)整過程。因此，它必須具有超前性和前瞻性，并符合國際發(fā)展趨勢。為了促進我國會計準則體系的不斷完善，在由會計實務(wù)提升至會計準則方面，我國有必要繼續(xù)采用“解釋公告”的形式，對會計實務(wù)中出現(xiàn)的新現(xiàn)象、新問題進行權(quán)威性解釋和規(guī)范，待條件成熟后，逐步吸收進相關(guān)的具體會計準則，或制定新的會計準則。

    他表示：“在與國際會計準則保持持續(xù)趨同方面，可繼續(xù)沿用我國業(yè)已成熟的卓有成效的經(jīng)驗和做法。在會計準則實施方面，為確保會計準則應(yīng)用的質(zhì)量和效果，我國有必要借鑒美國等西方發(fā)達國家的慣用做法，通過發(fā)布準則應(yīng)用指南和配套指引的形式，對企業(yè)會計準則中涉及到的各種具體問題提供統(tǒng)一的標準，以提高準則的適用性，減少實施的難度和操作成本。事實表明，若缺少配套的具體應(yīng)用指南，或雖有應(yīng)用指南但細化不夠具體，都有可能在會計政策選擇和自主判斷的過程中，誘發(fā)人為財務(wù)操縱行為。我國上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易粉飾報表、進行財務(wù)操縱、扭曲會計信息，誤導財務(wù)報表使用者的現(xiàn)象時有發(fā)生，都無不與此有關(guān)。”

    建議：《征求意見稿》應(yīng)在三方面繼續(xù)完善

    楊孟著表示，我國會計準則與國際準則盡管存在少量差異，但均得到了國際會計準則理事會的諒解和認可，基本實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同?！墩髑笠庖姼濉返陌l(fā)布，就是我國積極主動地尋求與《國際財務(wù)報告準則第15號———與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》趨同而作出的積極回應(yīng)和具體步驟。同時，這也是進一步加強與美、日、韓等國家和地區(qū)間會計交流和合作，促進會計準則等效所作出的積極努力。

    他指出，《征求意見稿》的亮點主要體現(xiàn)在以下四個方面。一是統(tǒng)一收入確認模型。將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準則納入統(tǒng)一的收入確認模型，以規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，并就“在一段時間內(nèi)”還是“在某一時點”確認收入提供具體指引。二是確立收入確認時點控制權(quán)轉(zhuǎn)移判斷標準。收入確認時點由原以企業(yè)商品（或提供勞務(wù)）所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬轉(zhuǎn)移作為判斷標準，確立為以企業(yè)商品（或服務(wù)）控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為判斷標準。也即企業(yè)在履行完合同中的履約義務(wù)，客戶在取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時方可確認為收入的實現(xiàn)。三是對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供明確指引。如企業(yè)合同開始日合同評估，識別合同包含的各項履約義務(wù)，按照各項履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的相對單獨售價將交易價格分攤至各項履約義務(wù)等。四是對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出明確規(guī)定。如包含可變對價的合同、總額法和凈額法的區(qū)分、附有質(zhì)保條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售等。

    他強調(diào)稱，《征求意見稿》雖然明確了不少問題，但還需在以下三個方面繼續(xù)完善。第一，有關(guān)會計收入確認與稅收收入確認的協(xié)調(diào)問題。在不存在信用違約的情況下，當“權(quán)責”發(fā)生在同一個會計期間時，權(quán)責發(fā)生制確認基礎(chǔ)等價于收付實現(xiàn)制確認基礎(chǔ)；在出現(xiàn)信用違約的情況下，當“權(quán)責”不發(fā)生在同一個會計期間時，權(quán)責發(fā)生制確認基礎(chǔ)對于會計收入確認而言具有客觀性、真實性和可比性，而對于稅收收入確認而言，就會導致稅收“寅吃卯糧、竭澤而漁”式地進行超前性、掠奪性分配，迫使企業(yè)擠占流動資金墊付稅金，使其陷入“無源之水”的境地。在這種情況下，建議稅收收入采用收付實現(xiàn)制確認基礎(chǔ)。第二，有關(guān)會計收入確認與非會計收入確認的協(xié)調(diào)問題。如企業(yè)以商品（或服務(wù)）用于公益性慈善捐贈行為的，不存在客戶支付對價問題，也不會增加企業(yè)的利潤。還有企業(yè)以商品進行股權(quán)投資等，都涉及到非會計收入確認下的以何種成本轉(zhuǎn)賬以及相應(yīng)的具體會計處理問題，建議對此作出詳細的操作規(guī)范。第三，新出現(xiàn)的會計收入確認問題。如適應(yīng)電子商務(wù)等新業(yè)態(tài)發(fā)展需要的收入確認；銷售業(yè)務(wù)還是代理業(yè)務(wù)情況下收入確認的界定；“自然人”間交易行為的收入確認等。建議加快研究制定相應(yīng)的會計收入確認判斷標準和會計處理程序規(guī)范。