【財政】稅案解析：瀘州老窖涉嫌偷逃消費稅案

    2012年11月20日，微博用戶晨光財務投資-張小明發(fā)表博文稱瀘州老窖股份有限公司（以下稱“瀘州老窖”）、宜賓五糧液股份有限公司（以下稱“五糧液”）2011年度分別繳納消費稅51,958.26元及115,909.10元，占白酒收入比分別為6.31%及6.27%，低于10%（“10%標準”），并據此推測該兩家公司偷逃消費稅。次日，財經網等網絡媒體紛紛對這一推測進行了報道。

　　瀘州老窖于2012年11月27日在深圳證券交易所發(fā)布《瀘州老窖股份有限公司關于2011年消費稅情況的澄清公告》（“以下稱《公告》”），稱上述報道不實。瀘州老窖在《公告》中稱，“公司將部分產品定點授權給專業(yè)化的第三方灌裝生產企業(yè)，在瀘州酒業(yè)集中發(fā)展區(qū)包裝生產成品”，希望借此說明被指責少繳的部分消費稅實際已由該第三方灌裝生產企業(yè)代收代繳。

　　一、10%標準不應作為判斷瀘州老窖是否偷逃消費稅的依據

　　1. 10%標準非判斷瀘州老窖是否偷逃稅款的法律依據

　　稅收法定原則是稅法基本原則之一。雖然學界對稅收法定原則有不同的定義，但對其基本精神的理解趨于一致，即法律明文規(guī)定為應稅行為和應稅標的物的，必須依照法律規(guī)定征納稅款，法律沒有明文規(guī)定為應稅行為或應稅標的物的，不得征稅?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》（以下稱“《稅收征收管理法》”）第3條亦明確規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。稅收法定原則要求稅務機關只能根據法律法規(guī)判斷納稅人是否偷逃稅款，所謂的10%標準不得作為認定納稅人是否偷逃稅款的依據。

　　2. 10%標準不能囊括企業(yè)消費稅繳納的全部情形

　　微博用戶晨光財務投資-張小明發(fā)表的博文中提到的瀘州老窖應納消費稅額與酒類營業(yè)收入之比應不小于10%系根據國家稅務總局于2009年7月27日發(fā)布的《國家稅務總局關于加強白酒消費稅征收管理的通知》（國稅函[2009]380號）（以下稱“《關于加強白酒消費稅征收管理的通知》”）計算得出?！蛾P于加強白酒消費稅征收管理的通知》規(guī)定，白酒生產企業(yè)銷售給銷售單位的白酒，生產企業(yè)消費稅計稅價格低于銷售單位對外銷售價格（不含增值稅，下同）70%以下的，消費稅最低計稅價格由稅務機關根據生產規(guī)模、白酒品牌、利潤水平等情況在銷售單位對外銷售價格50%至70%范圍內自行核定。其中生產規(guī)模較大，利潤水平較高的企業(yè)生產的需要核定消費稅最低計稅價格的白酒，稅務機關核價幅度原則上應選擇在銷售單位對外銷售價格60%至70%范圍內。

　　正如瀘州老窖在《公告》中所說，10%標準并未考慮企業(yè)采取委托加工方式生產時的稅務處理。根據《消費稅暫行條例》第4條的規(guī)定，委托加工的應稅消費品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。因此，瀘州老窖委托第三方灌裝生產企業(yè)加工生產的白酒，其委托加工環(huán)節(jié)的消費稅由該第三方灌裝生產企業(yè)代收代繳。另外，我國消費稅法對不同酒類產品，如白酒、黃酒、啤酒等適用不同的計稅依據及稅率，且企業(yè)采用不同的生產和銷售方式將對其應納稅額產生不同影響。10%標準同樣未將這些具體情況納入考慮范圍。

　　綜上所述，雖然10%標準為根據法律法規(guī)計算得出，但由于判定納稅人是否偷逃稅款的依據只能是法律法規(guī)本身，因此10%標準并不能作為認定企業(yè)偷逃稅款的依據。事實上，10%標準也極大地簡化了稅務機關核定消費稅最低計稅價格的過程且未考慮可能對企業(yè)應納稅額產生影響的諸多其他因素（如委托加工等）。雖然瀘州老窖繳納消費稅額與酒類營業(yè)收入之比低于10%，但并不能得出瀘州老窖偷漏消費稅的結論。

　　二、瀘州老窖是否少繳了消費稅稅款

　　根據《中華人民共和國消費稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第539號）（以下稱“《消費稅暫行條例》”），在我國境內生產、委托加工和進口消費品的單位和個人，應當繳納消費稅。針對白酒這一特定消費品，由于其僅在生產、委托加工和進口環(huán)節(jié)一次性征收消費稅，不少企業(yè)將自產白酒以低價銷售給有關聯(lián)關系的銷售公司，銷售公司再以高價出售，希望借此規(guī)避部分消費稅稅款的繳納。

　　根據《稅收征收管理法》第35條和《消費稅暫行條例》第10條的規(guī)定，稅務機關有權在消費稅計稅價格明顯偏低并無正當理由的情況下，核定其計稅價格?！蛾P于加強白酒消費稅征收管理的通知》便是為規(guī)范企業(yè)利用關聯(lián)交易規(guī)避消費稅稅款繳納而出臺?！蛾P于加強白酒消費稅征收管理的通知》明確，白酒生產企業(yè)銷售給銷售單位的白酒，生產企業(yè)消費稅計稅價格低于銷售單位對外銷售價格（不含增值稅，下同）70%以下的，稅務機關有權在一定范圍內核定其消費稅最低計稅價格?！蛾P于加強白酒消費稅征收管理的通知》發(fā)布之后，國家稅務總局及四川省國家稅務局相繼下發(fā)了一系列文件，即國家稅務總局《關于部分白酒消費稅計稅價格核定及相關管理事項的通知》(國稅函[2010]416號)、四川省國家稅務局《關于轉發(fā)國家稅務總局核定白酒消費稅計稅價格的通知》（川國稅函[2010]220號）、四川省國家稅務局《關于部分白酒消費稅最低計稅價格核定及相關管理事項的通知》（川國稅函[2010]222號），明確了最低計稅價格的具體核定方法。

　　根據瀘州老窖發(fā)布的《公告》，第三方灌裝企業(yè)生產出的成品全部銷售給瀘州老窖下屬控股子公司。該銷售行為是否有可能被稅務機關認定為計稅價格明顯偏低并無正當理由，是否需經稅務機關核定消費稅最低計稅價格，是本案應當關注的焦點。若稅務機關經審查，認定瀘州老窖的酒類消費品計稅價格明顯偏低，符合由稅務機關核定消費稅計稅價格的條件，依職權核定其消費稅計稅價格，瀘州老窖可能面臨補繳相應稅款，并交納滯納金的法律風險。

　　三、瀘州老窖是否偷逃稅款

　　根據《稅收征收管理法》第63條的規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。另根據《中華人民共和國刑法修正案（七）》的規(guī)定，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金?？梢?，《稅收征收管理法》及《中華人民共和國刑法修正案（七）》明確規(guī)定了偷稅行為和逃稅罪的構成要件。只有符合相應構成要件的行為，才能認定為偷稅行為或逃稅罪，依法追究其行政責任或刑事責任。

　　本案中，不論稅務機關是否依職權核定瀘州老窖酒類消費品的消費稅計稅價格，從現(xiàn)有資料看，瀘州老窖并不存在偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的情形，其行為不應被認定為偷稅，不應被科以行政處罰；并且瀘州老窖也未采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，因此不構成逃稅罪，也不應被科以刑事處罰。

　　四、結論

　　在稅收法定原則下，稅務機關應當依照法律法規(guī)認定納稅人是否應當補繳稅款或是否存在偷逃稅款的情形。本案中，雖然瀘州老窖年報中公布的其繳納的消費稅稅額與酒類營業(yè)收入之比小于10%，但不能據此認定瀘州老窖偷逃消費稅稅款。若瀘州老窖通過關聯(lián)交易，使其酒類消費品的消費稅計稅價格明顯偏低，符合由稅務機關核定其消費稅最低計稅價格的條件，則瀘州老窖應當按照稅務機關核定的計稅價格補繳消費稅稅款及滯納金。另一方面，從現(xiàn)有資料看，瀘州老窖并不存在《稅收征收管理法》及我國刑法規(guī)定的、符合偷稅或逃稅罪構成要件的行為，不應被認定為偷稅或構成逃稅罪，也不應被科以行政處罰或刑事處罰。

　　由于我國一般僅在單一環(huán)節(jié)征收消費稅，企業(yè)利用關聯(lián)交易規(guī)避消費稅稅款繳納的情況較為常見。除酒及酒精類產品生產企業(yè)以外，卷煙、化妝品、成品油、小汽車、高爾夫球及球具等消費品生產企業(yè)也應當注意其納稅行為的合法性，防范稅務法律風險。立法機關也應積極完善立法，填補法律漏洞，避免稅款流失。

　　（作者為北京市華稅律師事務所主任，全國律師協(xié)會財稅法專業(yè)委員會副主任，法學博士，律師、注冊會計師、注冊稅務師）