關(guān)于我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的探討

　　【摘要】：

　　本文以宋文霞的“我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的必要性與可行性研究”的理論為指導(dǎo)強(qiáng)調(diào)了我國(guó)隨著經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速發(fā)展，收入差距、兩極分化嚴(yán)重制約著和諧社會(huì)的構(gòu)建,開征遺產(chǎn)稅已是勢(shì)在必行。本文首先闡述我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的經(jīng)濟(jì)條件和法律環(huán)境都具備，同時(shí)分析了我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的必要性。接著提出遺產(chǎn)稅立法的具體構(gòu)想，如稅制模式的選擇、應(yīng)稅遺產(chǎn)額和稅率的確定、是否配套開征贈(zèng)與稅等。最后對(duì)我國(guó)開征遺產(chǎn)稅應(yīng)制定健全完善的配套制度如個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)、登記制度，個(gè)人財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度和財(cái)產(chǎn)法律制度等相關(guān)基礎(chǔ)或配套制度予以了深入地探討。

　　【關(guān)鍵詞】：開征遺產(chǎn)稅 可行性 立法構(gòu)想 配套制度

　　【正文】：

　　遺產(chǎn)稅,就是對(duì)死者留下的遺產(chǎn)進(jìn)行征稅,在國(guó)外也叫死亡稅。(注1)它以財(cái)產(chǎn)所有人死后所遺留的財(cái)產(chǎn)為課稅對(duì)象課征的一種稅。作為“富人稅”，該稅種以調(diào)解社會(huì)分配不公、抑制社會(huì)浪費(fèi)、平衡納稅人心理、引導(dǎo)公益捐贈(zèng)等方面的獨(dú)到功能而成為眾所公認(rèn)的優(yōu)良稅種，從而受到各國(guó)政府的重視，目前世界上有100多個(gè)國(guó)家開征此稅。我國(guó)隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速發(fā)展，和分配制度的改革,收入差距過大、兩極分化嚴(yán)重制約著和諧社會(huì)的構(gòu)建,應(yīng)開征遺產(chǎn)稅來緩解社會(huì)不公。(注2)開征遺產(chǎn)稅已是勢(shì)在必行。而遺產(chǎn)稅的依據(jù)是什么?它的意義怎樣?應(yīng)采用什么樣的稅制模式?它的構(gòu)想怎樣?……將是本文所探討的，具體內(nèi)容如下：

　　一、開征遺產(chǎn)稅的依據(jù)

　　征收遺產(chǎn)稅，無(wú)論是在抽象層面的理論上還是在具體層面的法律上，都是有依據(jù)的。

　　關(guān)于開征遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)，自從17世紀(jì)以來就有各種不同的學(xué)說記載，這些學(xué)說都試圖解釋：在國(guó)家與社會(huì)成員之間，為什么前者可以把后者的一部分收入集中到自己手中而后者必須把自己的一部分收入付給前者。歸納起來有以下幾種論點(diǎn)：

　　(一)國(guó)家共同繼承權(quán)說

　　這種觀點(diǎn)認(rèn)為，私人之所以能積聚財(cái)產(chǎn)，并非僅是其獨(dú)自努力的結(jié)果，而是有賴于國(guó)家的保護(hù)，所以國(guó)家對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人死亡時(shí)所遺留的財(cái)產(chǎn)理所當(dāng)然地?fù)碛蟹值貌糠诌z產(chǎn)的能力。

　　(二)沒收無(wú)遺囑的財(cái)產(chǎn)說

　　這種論點(diǎn)認(rèn)為，遺產(chǎn)由其親人繼承是死者的意愿，而對(duì)其他無(wú)遺囑的財(cái)產(chǎn)應(yīng)由國(guó)家沒收最為合理。

　　(三)權(quán)力說

　　權(quán)利說認(rèn)為，遺產(chǎn)發(fā)生繼承關(guān)系，緣由是遺產(chǎn)人與繼承人之間的血緣或其他情誼關(guān)系。從角度來看，繼承人所得的遺產(chǎn)是一種不勞而獲，如果彼此情誼疏淡那就好比是意外之財(cái)。國(guó)家允許私人間的遺產(chǎn)繼承，即是國(guó)家授與私人以財(cái)產(chǎn)繼承的權(quán)利，國(guó)家既然授與私人以繼承的權(quán)利，同樣有課征和處理遺產(chǎn)的權(quán)利。

　　(四)溯往課稅說

　　這個(gè)觀點(diǎn)認(rèn)為,凡能留下遺產(chǎn)尤其是大額遺產(chǎn)者，往往都是靠生前逃避稅收所致，因而應(yīng)對(duì)遺產(chǎn)課以重稅，對(duì)死者生前逃避的稅收，在其死后無(wú)法逃避的情況下追繳回來。

　　(五)平均財(cái)富說

　　這種學(xué)說認(rèn)為，國(guó)家有責(zé)任防止財(cái)富過多地集中于少數(shù)人手中，現(xiàn)實(shí)中遺產(chǎn)繼承制度就是造成財(cái)富過度集中的重要因素之一，國(guó)家應(yīng)當(dāng)利用遺產(chǎn)稅的課征，達(dá)到促進(jìn)社會(huì)財(cái)富公平分配之目的。(注3)

　　(六)課稅能力說

　　這種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)以負(fù)擔(dān)能力為納稅標(biāo)準(zhǔn)，而繼承人獲取遺產(chǎn)就增加了納稅能力。遺產(chǎn)作為一種特殊所得，按照應(yīng)能課稅原則，應(yīng)當(dāng)對(duì)其課稅。

　　關(guān)于遺產(chǎn)稅的上述學(xué)說代表了不同學(xué)者在不同側(cè)面上形成的各種主張，在一定程度上都反映了征收遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)及其社會(huì)意義。

　　開征遺產(chǎn)稅的法律依據(jù)主要有以下依據(jù)：

　　(一)憲法依據(jù)

　　我國(guó)憲法第56條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。”稅收是國(guó)家建設(shè)資金的重要來源，我國(guó)公民依法向國(guó)家繳納應(yīng)交稅款是支援國(guó)家建設(shè)的愛國(guó)行為。

　　(二)民法依據(jù)

　　世界上絕大多數(shù)國(guó)家的民法都確認(rèn)繼承是所有權(quán)取得的一種方式，如法國(guó)民法典第三卷“取得財(cái)產(chǎn)”中第711 條規(guī)定：財(cái)產(chǎn)所有權(quán)得因繼承、生前贈(zèng)與、遺贈(zèng)以及債的效果而取得或轉(zhuǎn)移。這種規(guī)定從法律上確認(rèn)了繼承的所有權(quán)效力。從這個(gè)意義上說，繼承和買賣、贈(zèng)與一樣，都是取得財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的一種法律行為。而一種權(quán)利的取得總要支付相應(yīng)的義務(wù)。在社會(huì)，這種義務(wù)的一部分表現(xiàn)為稅收。因而在繼承遺產(chǎn)時(shí)，繼承人應(yīng)向國(guó)家繳納遺產(chǎn)稅。

　　二、開征遺產(chǎn)稅的必要性

　　新中國(guó)成立后，當(dāng)時(shí)的政務(wù)院曾于1950年1月頒布的《全國(guó)稅收實(shí)施要?jiǎng)t》中列有遺產(chǎn)稅，但是由于當(dāng)時(shí)的各種原因而沒有開征。1985年，《關(guān)于〈中華人民共和國(guó)繼承法〉(草案)的說明》也曾提到設(shè)立遺產(chǎn)稅問題：“現(xiàn)在有些遺產(chǎn)數(shù)額較大，而且有增長(zhǎng)趨勢(shì)，征收遺產(chǎn)稅的問題需要研究，如果要征收遺產(chǎn)稅，可以另行制定有關(guān)稅法。”在1993年12月國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)國(guó)家稅務(wù)總局《工商稅制改革實(shí)施方案》中，又提到了“開征遺產(chǎn)稅”。1997年黨的十五大報(bào)告正式提出“調(diào)節(jié)過高收入，逐步完善個(gè)人所得稅制度，調(diào)整消費(fèi)稅，開征遺產(chǎn)稅等稅種”，為我國(guó)遺產(chǎn)稅立法提供了政策依據(jù)。

　　隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速發(fā)展，居民的個(gè)人資產(chǎn)已經(jīng)到達(dá)了一定的規(guī)模，私人財(cái)產(chǎn)擁有量明顯增加。同時(shí)，隨著一部分人個(gè)人財(cái)富的不斷積累和急劇膨脹，人與人之間貧富差異越拉越大，少數(shù)先富起來的人占有了很大一部分的社會(huì)財(cái)富，使得遺產(chǎn)稅的開征就有了一定的基礎(chǔ)。因此，征收遺產(chǎn)稅是平衡貧富差距、調(diào)節(jié)社會(huì)分配的有效手段,它不僅具備了條件，更有其必要性。

　　三、我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的具體構(gòu)想

　　我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的具體構(gòu)想是遺產(chǎn)稅立法，涉及的內(nèi)容非常廣泛，但是稅制模式的選擇、應(yīng)稅遺產(chǎn)額和稅率的確定、是否配套開征贈(zèng)與稅等問題，應(yīng)是遺產(chǎn)稅法首先要加以規(guī)制的重要問題。以下就這幾方面的內(nèi)容闡述我們的設(shè)想。

　　(一)遺產(chǎn)稅稅制模式應(yīng)選擇總遺產(chǎn)稅制

　　世界各國(guó)的遺產(chǎn)稅制有三種模式：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制。(注4)總遺產(chǎn)稅制是被繼承人死亡時(shí)對(duì)其遺留的所有的遺產(chǎn)總額課征遺產(chǎn)稅，其稅負(fù)大小一般不考慮繼承人和被繼承人之間的親疏關(guān)系以及各繼承人納稅能力的差異，納稅義務(wù)人是遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人，英國(guó)、美國(guó)、我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)等采用此種模式。分遺產(chǎn)稅制是以各繼承人所繼承的遺產(chǎn)及繼承人與被繼承人關(guān)系的親疏，分別課以差別稅率的遺產(chǎn)稅制度，日本、韓國(guó)、法國(guó)等采用這種模式。而所謂混合遺產(chǎn)稅制，是指先就被繼承人的遺產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅后，再就每個(gè)繼承人之繼承額課征繼承稅，二者合并共同課征的遺產(chǎn)稅制度，如伊朗就實(shí)行這一模式。

　　就總遺產(chǎn)稅制而言，其優(yōu)點(diǎn)是：僅對(duì)遺產(chǎn)總額一次征收，稅務(wù)機(jī)關(guān)可控制稅源，減少了繼承人為少交稅款、減輕稅負(fù)而偷稅漏稅的機(jī)會(huì);稅制簡(jiǎn)單，環(huán)節(jié)少，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)的高效征管，降低了征收成本。其不足之處是：總遺產(chǎn)稅制不考慮各繼承人的實(shí)際經(jīng)濟(jì)能力，使得納稅能力差者與納稅能力強(qiáng)者稅負(fù)一樣，沒有最大限度地體現(xiàn)出稅收應(yīng)有的公平原則，有可能間接削弱了遺產(chǎn)稅實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平、抑制過度富有的功能。

　　分遺產(chǎn)稅制的優(yōu)點(diǎn)是考慮到了各繼承人的實(shí)際納稅能力以及繼承人與被繼承人關(guān)系的親疏，較為公正、科學(xué);其缺點(diǎn)是：因在遺產(chǎn)分割后征稅，稅源難以控制，有可能為偷稅漏稅大開方便之門，此外，征管過程較為復(fù)雜，加大了征收成本。

　　至于混合遺產(chǎn)稅制，從理論上講，它兼有總遺產(chǎn)稅制和分遺產(chǎn)稅制的長(zhǎng)處，但實(shí)踐已表明，這種稅制，使稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作難度加大，徒增麻煩和成本。(注5)因此，世界上只有極少數(shù)國(guó)家采用這種稅制模式。

　　上述三種模式各有利弊。結(jié)合我國(guó)國(guó)情，我認(rèn)為，在制定我國(guó)遺產(chǎn)稅法時(shí)，選擇總遺產(chǎn)稅制較為可行。因?yàn)椋旱谝?，我?guó)有關(guān)財(cái)產(chǎn)繼承、處理及財(cái)產(chǎn)登記、申報(bào)的法律規(guī)定不健全，人們的納稅意識(shí)尚待提高，征管手段較為落后，如采用分遺產(chǎn)稅制或混合遺產(chǎn)稅制，稅源難以保證，征管工作較為困難，同時(shí)，難以有效防止偷稅、漏稅;若采用總遺產(chǎn)稅制，對(duì)被繼承人所遺留的財(cái)產(chǎn)先行征稅，然后再分割給各繼承人，這樣既能使稅源集中，較易控制，也可避免因財(cái)產(chǎn)分配問題而發(fā)生的拖延繳稅的情況發(fā)生。第二，至于采取總遺產(chǎn)稅制可能導(dǎo)致的繼承人稅負(fù)不公問題，可以在稅外解決。對(duì)那些生活有特殊困難且缺乏勞動(dòng)能力的繼承人，可按照我國(guó)《繼承法》的有關(guān)規(guī)定，在繳納遺產(chǎn)稅后，予以照顧，適當(dāng)多分遺產(chǎn)。

　　(二)應(yīng)稅遺產(chǎn)額和稅率的確定，應(yīng)堅(jiān)持高起征點(diǎn)和適中稅率的原則

　　應(yīng)稅遺產(chǎn)額和稅率確定的一個(gè)關(guān)鍵因素就是開征遺產(chǎn)稅的主要目的。有學(xué)者認(rèn)為其主要目的在于增加國(guó)家財(cái)政收入，因而主張低起點(diǎn)和低稅率，這樣，利于擴(kuò)大征稅面，帶來財(cái)政收入的巨額增長(zhǎng)。我認(rèn)為這種看法是很片面的。考察世界各國(guó)，遺產(chǎn)稅稅源都不廣，遺產(chǎn)稅收占整個(gè)財(cái)政收入的比例都很低，比如美國(guó)，在1990年的聯(lián)邦預(yù)算中，遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅兩項(xiàng)稅收僅為93億美元，僅為財(cái)政收入總額的0.9 %。這表明，大部分國(guó)家開征遺產(chǎn)稅的目的不在于增加財(cái)政收入。實(shí)際上，開征遺產(chǎn)稅確實(shí)能帶來財(cái)政收入增長(zhǎng)的客觀效果，但其主要目的是對(duì)少數(shù)財(cái)富所有人的過多財(cái)產(chǎn)進(jìn)行再分配，限制財(cái)富過分積聚于個(gè)人，以實(shí)現(xiàn)公平，保障社會(huì)穩(wěn)定。如果起征點(diǎn)很低，征稅面必然較大，與開征此稅的主要目的不一致。因此，應(yīng)當(dāng)樹立和堅(jiān)持遺產(chǎn)稅是“富人稅”的觀點(diǎn)，堅(jiān)持高起征點(diǎn)原則?？紤]到我國(guó)公民近年來的收入情況和社會(huì)平均消費(fèi)水平，近期遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)可以定在100萬(wàn)元，100萬(wàn)這個(gè)數(shù)字在我國(guó)現(xiàn)階段屬較高的水平。對(duì)財(cái)產(chǎn)總額經(jīng)各項(xiàng)扣除后不足100萬(wàn)元的不征稅，對(duì)超過100萬(wàn)元的，僅對(duì)超過的部分征稅。

　　遺產(chǎn)稅實(shí)際上是財(cái)產(chǎn)稅，對(duì)其稅率的確定，應(yīng)適用制定個(gè)人所得稅稅率的原理，采用超額累進(jìn)稅率。由于遺產(chǎn)繼承屬于偶然的、非勞動(dòng)所得，因此，其稅率及稅負(fù)水平應(yīng)略高于我國(guó)的個(gè)人所得稅，但又不可過高，過高則易使財(cái)產(chǎn)所有人形成不良財(cái)產(chǎn)觀，在生前大肆揮霍、浪費(fèi)財(cái)產(chǎn)，造成社會(huì)財(cái)富的巨大損失。因此，參照我國(guó)個(gè)人所得稅的有關(guān)規(guī)定和各國(guó)遺產(chǎn)稅稅負(fù)水平及其未來的趨勢(shì)，我國(guó)的遺產(chǎn)稅稅率應(yīng)適中，以期既能促進(jìn)社會(huì)公平的實(shí)現(xiàn)，又可提倡正確財(cái)產(chǎn)觀，使人們珍惜社會(huì)財(cái)富。因此，具體一點(diǎn)，我國(guó)遺產(chǎn)稅稅率可采用五級(jí)超額累進(jìn)稅率，分別為10%、20%、30%、40%、50%。

　　(三)征稅辦法要簡(jiǎn)化，只征收遺產(chǎn)稅，暫不單獨(dú)征收贈(zèng)與稅

　　遺產(chǎn)稅是易于規(guī)避的稅種，財(cái)產(chǎn)所有人往往采用生前將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與他人的辦法來逃避其繼承人應(yīng)繳納的遺產(chǎn)稅。有鑒于此，世界上許多國(guó)家在開征遺產(chǎn)稅的同時(shí)開征贈(zèng)與稅。

　　對(duì)于我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的同時(shí)是否必須開征贈(zèng)與稅，現(xiàn)在還有爭(zhēng)議。有觀點(diǎn)認(rèn)為，二者不可分，否則就會(huì)使稅源大量流失。但是我國(guó)尚未建立較完善的個(gè)人收入申報(bào)和財(cái)產(chǎn)登記制度，也無(wú)其他有關(guān)贈(zèng)與的規(guī)定，稅務(wù)部門難以掌握公民在一段較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)的財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與情況，實(shí)際上難以做到對(duì)贈(zèng)與征稅。即使單獨(dú)設(shè)置贈(zèng)與稅，對(duì)防止納稅人以贈(zèng)與方式避稅有一定意義，但由于上述的原因，目前只適合先開征遺產(chǎn)稅，待實(shí)行一段時(shí)間后，在經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，再考慮單獨(dú)設(shè)置贈(zèng)與稅。為了防止因轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)造成偷稅漏稅，遺產(chǎn)稅法可規(guī)定：對(duì)被繼承人死亡前5 年內(nèi)的贈(zèng)與并入遺產(chǎn)稅額征收。國(guó)際上也有采取這種做法的，如英國(guó)規(guī)定為7年，新加坡規(guī)定為5年，香港規(guī)定為3年。

　　(四)遺產(chǎn)稅法有關(guān)跨國(guó)繼承的規(guī)定應(yīng)遵循國(guó)際稅法慣例

　　隨著我國(guó)對(duì)外開放的擴(kuò)大，國(guó)際交往日益頻繁，具有涉外因素的遺產(chǎn)繼承時(shí)有發(fā)生。而在當(dāng)前，存在一種非常尷尬的現(xiàn)實(shí)：世界上大部分國(guó)家因?yàn)闆]有遺產(chǎn)稅法，可對(duì)在其境內(nèi)繼承遺產(chǎn)的公民征收遺產(chǎn)稅;而我國(guó)因?yàn)闆]有遺產(chǎn)稅法，無(wú)權(quán)對(duì)外國(guó)公民在我國(guó)境內(nèi)繼承遺產(chǎn)征稅。這既有悖于國(guó)家間的公平、平等原則，又有損于國(guó)家稅收主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益。因此，對(duì)于跨國(guó)繼承問題，我國(guó)的遺產(chǎn)稅法應(yīng)遵循國(guó)際稅法的慣例和各國(guó)遺產(chǎn)稅法的通行規(guī)范，采用屬人主義與屬地主義相結(jié)合的征稅原則：凡在我國(guó)境內(nèi)經(jīng)常居住的中國(guó)公民，死亡時(shí)遺有財(cái)產(chǎn)者，應(yīng)就其境內(nèi)外全部遺產(chǎn)征稅;對(duì)不在境內(nèi)經(jīng)常居住的我國(guó)公民以及非我國(guó)公民，死亡時(shí)遺有財(cái)產(chǎn)者，也應(yīng)就其在我國(guó)境內(nèi)的遺產(chǎn)征稅。

　　四、我國(guó)開征遺產(chǎn)稅應(yīng)制定健全完善的配套制度

　　遺產(chǎn)稅雖然是公認(rèn)的優(yōu)良稅種，但其開征必須具備一定的條件，需建立和完善相應(yīng)的配套措施和制度。從我國(guó)目前來看，開征遺產(chǎn)稅亟待確立的基礎(chǔ)或配套制度主要有以下三項(xiàng)。

　　(一)建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)、登記制度

　　長(zhǎng)期以來，我國(guó)個(gè)人的財(cái)產(chǎn)都是十分隱蔽的，屬于個(gè)人隱私，客觀上給遺產(chǎn)稅的征管增加了難度，也為逃稅提供了土壤。這個(gè)問題沒有解決好，就極有可能使遺產(chǎn)稅的開征流于形式。因此，要搞好遺產(chǎn)稅的征管：第一，要建立起完善的個(gè)人收入申報(bào)制度及個(gè)人收入、納稅等有關(guān)情況的資料檔案，這樣可為遺產(chǎn)稅的征管提供很多資料與信息，個(gè)人所得稅與遺產(chǎn)稅之間才有可能緊密銜接，互相配合。第二，要建立財(cái)產(chǎn)登記制度，對(duì)房地產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)必須要有指定的登記機(jī)關(guān)進(jìn)行登記，產(chǎn)權(quán)交易人必須辦理變更登記，否則不承認(rèn)或不保護(hù)其產(chǎn)權(quán)。只有這樣，遺產(chǎn)稅的征收才有據(jù)可查并較易控管。

　　在我國(guó)目前，不動(dòng)產(chǎn)的管理制度相對(duì)比較健全，而動(dòng)產(chǎn)的監(jiān)控問題比較突出。實(shí)行儲(chǔ)蓄實(shí)名制后，個(gè)人銀行儲(chǔ)蓄這一塊得到了加強(qiáng)，但是其他動(dòng)產(chǎn)，諸如未存入銀行的現(xiàn)金、金銀珠寶首飾等小件貴重物品等，目前我國(guó)還缺少有效的監(jiān)控手段。而這部分財(cái)產(chǎn)占我國(guó)個(gè)人財(cái)富的比重相當(dāng)大。為此，我國(guó)應(yīng)拓寬儲(chǔ)蓄實(shí)名制的內(nèi)容，建立個(gè)人帳戶制度，不僅監(jiān)控個(gè)人存款，尤其要對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)的流動(dòng)狀況進(jìn)行監(jiān)控，制定類似于企業(yè)事業(yè)單位的銀行帳戶制度，限制個(gè)人現(xiàn)金的自由流動(dòng)，凡購(gòu)買一定價(jià)值以上的物品都從銀行帳戶結(jié)算，所有收入也一律計(jì)入個(gè)人銀行帳戶。其他個(gè)人醫(yī)療、保險(xiǎn)、投資等支出和收入也一律從個(gè)人帳戶上結(jié)算。

　　另外，我國(guó)執(zhí)行個(gè)人收入申報(bào)制度，如處級(jí)以上干部個(gè)人收入申報(bào)制度。但是，由于我國(guó)個(gè)人收入中黑色收入、灰色收入所占比重較大，不少公民個(gè)人的明示收入只占全部收入的一部分。個(gè)人收入隱形化是困擾個(gè)人所得稅征管的一個(gè)難題，也是遺產(chǎn)稅開征面臨的一大難題，能否實(shí)現(xiàn)隱形收入顯形化是遺產(chǎn)稅能否有效發(fā)揮作用的關(guān)鍵。否則，無(wú)法核實(shí)遺產(chǎn)，遺產(chǎn)稅也就難以征收，并且也無(wú)法防止繼承人在遺產(chǎn)人死后轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，逃避繳納遺產(chǎn)稅。在目前個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度尚不完善的情形下，為保證遺產(chǎn)稅的順利開征，應(yīng)在遺產(chǎn)稅制或其配套法規(guī)中明確規(guī)定，被繼承人死亡后，遺囑執(zhí)行人或繼承人應(yīng)于法定期限內(nèi)通知稅務(wù)機(jī)關(guān)派員登記財(cái)產(chǎn)，對(duì)于轉(zhuǎn)移、隱匿財(cái)產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)加重處罰。待時(shí)機(jī)成熟后再以法律形式全面實(shí)行財(cái)產(chǎn)登記制度。

　　從建立和完善個(gè)人收入監(jiān)控機(jī)制來看，美國(guó)的稅務(wù)號(hào)碼制度，即“個(gè)人經(jīng)濟(jì)身份證”制度值得我國(guó)借鑒：即個(gè)人稅務(wù)號(hào)碼終身不變，銀行收支信息均在此號(hào)碼下反映，從而為稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅提供依據(jù)。當(dāng)然，稅號(hào)制度的實(shí)行還須限制現(xiàn)金流通，推廣票據(jù)和信用卡的使用。

　　總之，為使遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅順利開征，應(yīng)盡快實(shí)行個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)、登記制度。遺產(chǎn)稅的征收，是建立在對(duì)遺產(chǎn)準(zhǔn)確核定的基礎(chǔ)之上的。而建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度，又是準(zhǔn)確核定遺產(chǎn)的基礎(chǔ)工作。

　　(二)建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度

　　開征遺產(chǎn)稅必須核實(shí)遺產(chǎn)價(jià)值，建立不以營(yíng)利為目的的、公正、高效的個(gè)人財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度是開征遺產(chǎn)稅和降低遺產(chǎn)稅成本的重要前提條件。目前，可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)委托或指定信譽(yù)良好、制度健全的財(cái)產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)遺產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值額進(jìn)行評(píng)估，并通過立法將接受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托或指定進(jìn)行遺產(chǎn)評(píng)估規(guī)定為評(píng)估機(jī)構(gòu)的一項(xiàng)法定義務(wù)。凡此類評(píng)估均不得以營(yíng)利為目的，以降低遺產(chǎn)稅成本。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，要搞好遺產(chǎn)稅的征管，在個(gè)人財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度上，還必須從兩方面入手：

　　第一，必須建立一個(gè)權(quán)威性的評(píng)估機(jī)構(gòu)，聘請(qǐng)專家及專業(yè)技術(shù)人員參加對(duì)財(cái)產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估。國(guó)際上通行的做法是由稅務(wù)部門建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)配備專業(yè)稅務(wù)估價(jià)員，結(jié)合有關(guān)部門和人員來完成財(cái)產(chǎn)的估價(jià)。如在英國(guó)，土地是由專門的土地評(píng)估部門評(píng)估，無(wú)形資產(chǎn)(知識(shí)產(chǎn)權(quán))的評(píng)估是由資本稅收辦公室的一個(gè)處負(fù)責(zé)。對(duì)金銀珠寶、首飾及文物、藝術(shù)品等，聘請(qǐng)專家評(píng)估。在估值的過程中，通過稅務(wù)部門與納稅人相互協(xié)商，最終確定一個(gè)雙方接受的值來確定，如果雙方無(wú)法協(xié)商統(tǒng)一，先按稅務(wù)局估價(jià)繳納，多退少補(bǔ)。因此，借鑒國(guó)際上的做法，我國(guó)稅務(wù)部門可借助現(xiàn)有社會(huì)上的評(píng)估力量，著手建立一個(gè)有權(quán)威性的個(gè)人財(cái)產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)。當(dāng)然，也可聘請(qǐng)社會(huì)上的有關(guān)部門機(jī)構(gòu)和人員參與估價(jià)。

　　第二，確定合適的財(cái)產(chǎn)估計(jì)方法。對(duì)于財(cái)產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估目前世界各國(guó)對(duì)遺產(chǎn)的估價(jià)多采用市場(chǎng)價(jià)值原則，多以被繼承人死亡時(shí)的財(cái)產(chǎn)時(shí)價(jià)為課征遺產(chǎn)稅的價(jià)值。但各國(guó)均規(guī)定，如果納稅人不及時(shí)申報(bào)，估價(jià)標(biāo)準(zhǔn)將從高計(jì)征。如：美國(guó)估價(jià)遺產(chǎn)時(shí)其遺產(chǎn)總值一般按被繼承人死亡時(shí)的財(cái)產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格確定，農(nóng)場(chǎng)及某些非上市企業(yè)使用的不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)(主要是知識(shí)產(chǎn)權(quán))由國(guó)家收入局資本稅收辦公室負(fù)責(zé)評(píng)估。金銀珠寶、文物、藝術(shù)品等聘請(qǐng)專家估價(jià)。

　　上市股票以被繼承人死亡當(dāng)日股價(jià)確定。非上市股票的價(jià)格依企業(yè)資產(chǎn)、企業(yè)利潤(rùn)、股票市場(chǎng)行情、持股比例大小等因素綜合評(píng)估。新加坡的遺產(chǎn)評(píng)估基本原則也是以被繼承人死亡時(shí)的財(cái)產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)為準(zhǔn)，稅務(wù)署專門設(shè)立了產(chǎn)業(yè)估價(jià)及核稅處。德國(guó)在遺產(chǎn)估價(jià)時(shí)對(duì)土地、房屋等不動(dòng)產(chǎn)按市場(chǎng)價(jià)值估價(jià)。市場(chǎng)交易的有價(jià)證券按繼承發(fā)生時(shí)的市場(chǎng)交易價(jià)格估定。未上市公司的股票按公資產(chǎn)平均收益率估價(jià)。珠寶首飾、高檔藝術(shù)收藏品由專門鑒定單位估定。我國(guó)遺產(chǎn)估價(jià)宜采市場(chǎng)價(jià)值類型，以被繼承人死亡時(shí)的財(cái)產(chǎn)時(shí)價(jià)為課征遺產(chǎn)稅的價(jià)值，同時(shí)可針對(duì)不同遺產(chǎn)采用市場(chǎng)法、成本法、收益法等多種估價(jià)方法。

　　(三)制定一套完善的財(cái)產(chǎn)法律制度

　　盡管我國(guó)頒布的《民法通則》和《繼承法》對(duì)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的歸屬和財(cái)產(chǎn)的繼承、分割、轉(zhuǎn)移等方面有所體現(xiàn)，但總的看來，這些規(guī)定比較籠統(tǒng)、含糊，現(xiàn)實(shí)與需要相比差距太大。因此，應(yīng)進(jìn)一步作出明確的法律規(guī)定，特別是對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的界定和法律保護(hù)方面的制度，還需進(jìn)一步的完善。就我國(guó)《繼承法》來講，該法自1985年頒布實(shí)施以來，在維護(hù)公民財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)，調(diào)整財(cái)產(chǎn)繼承關(guān)系方面發(fā)揮了至關(guān)重要的作用，也為遺產(chǎn)稅的開征提供了最基本的法律環(huán)境。但囿于當(dāng)時(shí)的歷史條件，也存在某些不足之處。為了保證遺產(chǎn)稅的順利開征，應(yīng)對(duì)《繼承法》的下述條款作必要的修改：

　　1、《繼承法》第3條關(guān)于遺產(chǎn)范圍的規(guī)定已不能適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活發(fā)展的要求，應(yīng)按照國(guó)際慣例將遺產(chǎn)概括為：動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形財(cái)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)和其他財(cái)產(chǎn)權(quán)益，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定和評(píng)估遺產(chǎn)。

　　2、《繼承法》第16條第1款關(guān)于遺囑執(zhí)行人的規(guī)定過于簡(jiǎn)單，應(yīng)規(guī)定遺囑執(zhí)行人是繼承、受遺贈(zèng)人以外的人，只有在沒有遺囑執(zhí)行人的情形下，繼承人或受遺贈(zèng)人才能執(zhí)行遺囑;同時(shí)還應(yīng)對(duì)遺囑執(zhí)行人的職責(zé)作進(jìn)一步規(guī)定。這樣，既可以為確定遺產(chǎn)稅納稅人提供依據(jù)，又可以減少繼承人、受遺贈(zèng)人直接分割遺產(chǎn)而發(fā)生的糾紛。

　　3、《繼承法》第23條關(guān)于死亡通知的規(guī)定，應(yīng)增加：被繼承人死亡后，遺囑執(zhí)行人或繼承人、受遺贈(zèng)人或遺產(chǎn)管理人(按納稅人順序)應(yīng)于法定期限內(nèi)通知稅務(wù)機(jī)關(guān)，依法繳納遺產(chǎn)稅，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)介入財(cái)產(chǎn)分割，保障遺產(chǎn)稅的征收;未繳納遺產(chǎn)稅先行分割遺產(chǎn)的，有關(guān)當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任。

　　4、《繼承法》第26條關(guān)于家庭共同財(cái)產(chǎn)分割的規(guī)定過于籠統(tǒng)，而且配偶分得家庭共同財(cái)產(chǎn)的一半也缺乏依據(jù)，特別是家庭財(cái)產(chǎn)數(shù)額較大的還會(huì)影響遺產(chǎn)稅的納稅基數(shù)。所以，該條應(yīng)參照國(guó)際慣例做出進(jìn)一步規(guī)定。與此同時(shí)，民法通則、婚姻法、著作權(quán)法等有關(guān)法律法規(guī)也要作必要的修正，有關(guān)條文的增補(bǔ)與修改也需要在開征遺產(chǎn)稅前先行一步。

　　引文注釋：

　　(注1)張有國(guó)：《關(guān)于征收遺產(chǎn)稅的對(duì)比思考》，載于《遼寧經(jīng)濟(jì)》，2005年第10期。

　　(注2)宋文霞：《我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的必要性與可行性研究》，載于《安陽(yáng)工學(xué)院學(xué)報(bào)》，2007年第2期。

　　(注3)宋文霞：《我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的必要性與可行性研究》，載于《安陽(yáng)工學(xué)院學(xué)報(bào)》，2007年第2期。

　　(注4)孫鈺明：《各國(guó)遺產(chǎn)稅之比較》，載于《吉林師范大學(xué)學(xué)報(bào)(人文社會(huì)科學(xué)版)》，2004年第1期。

　　(注5)孫鈺明：《各國(guó)遺產(chǎn)稅之比較》，載于《吉林師范大學(xué)學(xué)報(bào)(人文社會(huì)科學(xué)版)》，2004年第1期。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1.劉夢(mèng)巖，馬長(zhǎng)海 ：《我國(guó)遺產(chǎn)稅開征依據(jù)探析》，載于《經(jīng)濟(jì)師》2005年第5期。

　　2.張有國(guó) ：《關(guān)于征收遺產(chǎn)稅的對(duì)比思考》，載于《遼寧經(jīng)濟(jì)》，2005年第10期。

　　3.宋文霞：《我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的必要性與可行性研究》，載于《安陽(yáng)工學(xué)院學(xué)報(bào)》，2007年第2期。4.孫鈺明：《各國(guó)遺產(chǎn)稅之比較》，載于《吉林師范大學(xué)學(xué)報(bào)(人文社會(huì)科學(xué)版)》，2004年第1期。